最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第562號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第562號上訴人徐美春訴訟代理人鍾凱勳律師孫千蕙律師陳衍任律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人吳自心送達代收人張翠容上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1353號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人分別於民國（下同）96年7月16日、19日及25日將其所有和成欣業股份有限公司（以下簡稱和成公司）股票共計858,000股，委由訴外人林松德（上訴人之員工）以受託人身份，透過林松德所有太平洋證券股份有限公司（以下簡稱太平洋公司）證券買賣帳戶出售，所得股款新臺幣（下同）13,578,754元（以下簡稱系爭股款）於存入林松德所有台新國際商業銀行忠孝分行（以下簡稱台新銀行忠孝分行）帳戶（帳號：00000000000000）後，林松德旋即以分批提領現金之方式提領系爭出售股票所得款項殆畢，因其分次提領現金之金額均略低於管制金額上限之1,000,000元，疑有意圖規避洗錢防制法第7條之大額通貨交易申報規定，而有交易顯屬異常之情形，經法務部調查局查獲後，通報被上訴人審理結果，認上訴人涉有贈與而未依規定申報贈與稅之情事，乃核定本次贈與金額為13,578,754元，加計前次贈與1,787,500元，核定贈與總額為15,366,254元，應納稅額為2,724,938元，並按應納稅額課處上訴人1倍之罰鍰計2,724,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：贈與行為成立之要件，首須有贈與之意思，始足當之。本件上訴人自始至終無贈與之意圖及事實。次查，林松德亦曾向被上訴人多次說明未曾允諾或接受任何贈與，且林松德與上訴人非親非故，上訴人對其贈與有違常情，此有高雄高等行政法院90年度訴字1252號判決可資參照。又上訴人之簽收日期僅有96年8月3日及96年8月16日2次，其時上訴人亦均在國內，並無簽收日期矛盾情事。且上訴人已多次向被上訴人說明，係為投資理財及籌措生活費用，故出售系爭股票；1,000餘萬元又非鉅款，僅供上訴人平日生活費用、親朋好友聚會、宴客、往來開銷、購物、繳交稅款、零用金、週轉及供不時之需取用之款項所用而已。另上訴人有個人專屬金庫置放重要文件資料、股票、其他貴重物品及現金，而法律並未規定金庫不能存放現金或現金必須存入銀行始稱合法；況被上訴人從未前往現場勘查或實際盤點上訴人個人專用金庫現金。是以，本件上訴人自行將置於金庫之現金盤點，並列出自出售股票取得現金起至目前為止之庫存現金支用明細及相關憑証，除保留1,451,200元供零用金隨時使用外，餘款6,000,000元存入上訴人所有中國信託商業銀行龍江分行（以下簡稱中國信託龍江分行）帳戶，並有林松德及訴外人俞佳秀參與盤點，已足資證明資金流程為真實。綜上，本件係上訴人單純委託他人代售股票，絕無贈與行為，故無遺產及贈與稅法之適用等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠本稅部分： ⒈程序部分：被上訴人所屬桃園縣分局（以下簡稱桃園縣分局）為調查事證，依稅捐稽徵法第18條及第30條第1項規定，於96年11月13日以北區國稅桃縣一字第0960024808號函（以下簡稱桃園縣分局96年11月13日函）通知上訴人，請其就本件於10日內提出說明，並已合法送達，有送達證明可稽。惟上訴人一直未提出說明，桃園縣分局遂再於96年12月21日以北區國稅桃縣一字第0960031241號函（以下簡稱為桃園縣分局96年12月21日函）通知林松德，請於10日內提出說明，是上訴人主張被上訴人上開調查通知函未合法送達云云，顯係誤解。次查上訴人於97年9月23日所提申請書，其標題為「復查申請書」，內文亦記載「復查項目及理由」，故被上訴人依上訴人之真意所為復查決定，於法並無不合。 ⒉實體部分： ①本件上訴人將所有和成公司股票，委託林松德於其所有證券帳戶出售，所得系爭股款並存入林松德所有台新銀行帳戶。基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭股款既已存入林松德所有之銀行帳戶，而上訴人所提示系爭股款簽收明細表，復僅係雙方製作之私文書，則被上訴人就本件課稅事實之查核，自難僅憑當事人提出之股款簽收明細表，即為有利於納稅義務人之認定。況查桃園縣分局以96年12月21日函通知林松德，略以如主張系爭售得股款非屬贈與，請於文到10日內提出說明並檢附足資證明之文件供核結果，經林松德提出申請書，表示因蒐集資料尚需時間，請准予延期至97年2月29日等語。依上訴人所述，系爭股款簽收日期皆在96年7月至8月間（或上訴人於訴願時〈98年2月5日，財政部總收文章〉主張之96年8月3日及96年8月16日），則依常理判斷，行為人就有利於己之證據應會立即提出，然本件林松德就該簽收資料，竟延期近3個月之久才提示，實不無臨訟補具之嫌。 ②且查林松德於97年2月19日所提示上訴人簽收系爭股款明細表影本，記載上訴人收取系爭股款取得日期分別為96年7月18、19、20、23、24、25、26、27、30、31日及8月1、2、3、10、14日。惟經被上訴人向內政部入出國及移民署（以下簡稱入出國及移民署）函查結果，依上訴人入出國紀錄，上訴人僅於96年8月1、2日及3日在我國境內，其餘11次明細表所載簽收日皆不在境內，顯與林松德所製作之簽收系爭股款領現明細表記載之簽收日期互相矛盾。嗣上訴人於98年2月5日（財政部總收文章）提起訴願時，始提示收據並改變主張實際點交系爭股款之日期僅有2次，即分別為96年8月3日及96年8月16日。然查，林松德與上訴人就所提示之「股款領現明細表」、「收據」，渠等說詞前後不一，核不足採。是以，系爭股款既已轉入林松德帳戶，即生動產物權讓與之效力；上訴人復無法提出相關資金流程供核，則本件係屬贈與，洵堪認定。 ③上訴人於96年度有取自永豐商業銀行（以下簡稱永豐銀行）營業部之利息所得，顯然在臺灣境內有銀行帳號。而系爭股款金額高達千萬元，上訴人捨便捷安全之轉帳或匯款方式，反採現金提領方式並放置金庫，並辯稱係因銀行無存款保險制度之故云云，惟查銀行早在60年間已有存款保險制度，是上訴人所為，顯違反一般社會經驗法則。㈡罰鍰部分：上訴人於96年7月間委託林松德出售其所有和成公司股票，所得股款13,578,754元並存入林松德所有銀行帳戶，核屬贈與行為，已如前述，則上訴人未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人按應納稅額課處1倍之罰鍰計2,724,900元，於法即無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為上訴人是否有將委由林松德出售其所有和成公司股票，所得股款贈與林松德之情事？經查：㈠上訴人前於96年7月16日、19日及25日委託林松德出賣其所持有之和成公司股票計858,000股，嗣所得股款計13,578,754元於存入林松德所有台新銀行忠孝分行帳戶（帳號：00000000000000）時，該現金動產物權13,578,754元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系爭現金動產物權金額13,578,754元於轉讓予林松德並經其受領後，林松德隨即將該等款項以分批提領現金之方式提領殆畢，足見系爭現金動產物權13,578,754元於移轉占有予林松德後，確係一直屬於林松德實際支配範疇內無訛。故系爭13,578,754元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，自已該當於「贈與」行為之客觀要件，殊難謂未合致於「贈與」之法律效果。則被上訴人以本件有贈與之事實，而予以核課贈與稅，並以上訴人未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑。㈡本件上訴人雖主張系爭委託林松德出售之股票所得價款，業經林松德返還予伊，即係台新銀行忠孝分行分次提領之金額，林松德原所提簽收系爭股款明細表未寫清楚，且上訴人並未於簽名後寫上日期，實則簽收股款證明單上係記載「股款領出日期」，而非「取得日期」云云。惟查本件被上訴人所屬桃園縣分局以96年11月13日函請上訴人就系爭出售和成公司股票款事件提出相關資料，因未據上訴人提出資料，桃園縣分局乃以96年12月21日函林松德，第以林松德於97年2月19日所提系爭股款簽收取得日期一覽表，該表記載上訴人收取系爭股款之取得日期，分別為96年7月18、19、20、23、24、25、26、27、30、31日及8月1、2、3、10、14日；然經被上訴人向入出國及移民署函查結果，依該署98年9月16日函覆所附徐美春（即上訴人）入出國日期證明書顯示，上訴人於96年6月6日出境後，至96年8月1日始入境。是林松德於97年2月19日所提之股款交付明細表日期一覽表，其中所載簽收日期除96年8月1日、2日、3日外，其餘11次之簽收日期，上訴人並不在中華民國境內，應可確定。㈢上訴人雖主張系爭股款簽收取得日期一覽表上係記載「股款領出日期」，而非「取得日期」云云。惟查林松德於97年2 月19日所提系爭股款簽收取得日期一覽表係記載「取得日期」，並非「股款領出日期」，且在「取得日期」欄後為「金額」、「簽收人」及「備註」各欄，而在「備註」欄一欄係呈全部空白，並未記載任何字樣情形，此觀原處分卷第6頁即明。是林松德於97年2月19日所提系爭股款簽收取得日期一覽表，總計該15次取得股款時，上訴人在簽收之後，或者林松德在交付股款予上訴人時，並未有任何需要加以特別記載或備註之情形，應可確定。嗣上訴人於98年2月5日（財政部總收文日期條戳）提出訴願申請書時，改稱股款實際點交日期僅有兩次，分別為96年8月3日及96年8月16日，並將原先林松德所提出之「股款簽收明細表」（即系爭股款簽收取得日期一覽表）影印，再加填標題「股款領現明細表」字樣，復在原先全部（計15次交付股款）空白之「備註」欄一欄部分加註「96.8.3」及「96.8.16」等字樣。足見上訴人係於接獲被上訴人復查決定後，因見該決定第3頁所載，為配合其在境內之96年8月1日、2日、3日，而在影印之「股款簽收明細表」（即林松德於97年2月19日所提系爭股款簽收取得日期一覽表）上添加「96.8.3」及「96.8.16」等字樣，益徵上訴人係臨（行政爭）訟（即訴願）編篡，自難信為實在。㈣再查本件上訴人於98年2月5日（財政部總收文章日戳）提出訴願申請書時，始於「事實及理由」欄四、中主張「林松德……將現金逐次以信封袋載明日期及金額存放於其所任職公司保險金庫，並作成股款領現明細表便於本人點收……」等語，經查其訴願日期係在被上訴人已以復查決定駁斥系爭股款簽收明細有日期矛盾之情形之後，本難信為真正。且我國金融機構及所設提款機林立，存提款便利，衡之一般常人，縱有使用金錢範圍廣泛情形，亦於須使用時方予領取，鮮少有人分次提領大量現金卻置放於保險金庫，而捨孳息（利息）之情形。上訴人所稱有違一般事理之常，委無可採。且林松德既未於出售股票後隨即交付至上訴人手中（依上訴人之主張係提領現金後置放於公司保險金庫，待上訴人於96年8 月3日、96年8月16日方簽收），可見上訴人並無使用該等金錢之急迫性（否則應藉由轉帳或寄匯票、旅行支票等票據方式送達系爭所得股款），則林松德又何須婉轉曲折分15次提領現金置放於公司保險金庫，待上訴人返國後再交付現金，所為與經驗法則相悖，殊無足取。㈤故被上訴人以上訴人所有和成公司股票出售款項係直接存入林松德於台新銀行忠孝分行帳戶（帳號：00000000000000）內，上訴人復迄未提出股款出售款項交付之流程，遂以法務部調查局96年10月23日調錢壹字第09600460480號函及所檢附太平洋公司客戶交易明細表、林松德開戶卡暨上訴人委託書、臺灣集中保管結算所有價證券送存疑似洗錢交易資料檢核表（代提報單）、林松德於97年2月19日提出說明書、委託書及系爭股款簽收取得日期一覽表等件影本，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明上訴人之經濟活動，徵之本院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被上訴人以上訴人有無償贈與林松德系爭股票出售款項之事實，而予以核課贈與稅，並於歸併前次贈與金額後，按其應納稅額課處罰鍰，於法即洵無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭股款簽收取得日期一覽表之「取得日期」欄位，應係指「林松德領出股款之日期」，原判決四、㈦竟認定為「上訴人實際點交日」，顯然違反經驗法則、論理法則及證據法則；又其所憑理由，明顯前後矛盾（即一方面認定上訴人於96年6月6日至96年8月1日及96年8月8日至96年8月14日不在境內，另一方面卻認定上訴人於96年7月18日至96年7月31日及96年8月10日，有在境內簽收系爭股款明細表），自有判決適用法規不當之違法。㈡上訴人並無將「委由林松德出售其所有和成公司股票所得股款」，贈與林松德之意思及行為，蓋林松德嗣後確曾將上開款項交付予上訴人。原判決四、㈣竟認定系爭款項於移轉占有予林松德後，未曾返還予上訴人，顯然違反經驗法則、論理法則及證據法則；又其所憑理由，明顯前後矛盾（即一方面認定系爭款項於移轉占有予林松德後，未曾返還予上訴人；另一方面卻又認定上訴人於96年7月18日至96年7月31日及96年8月10日，有在境內簽收系爭股款明細表），自有判決適用法規不當之違法。㈢原處分以上訴人未符合洗錢防治法之留存交易紀錄時之管制依據，遂以遺產及贈與稅法之規定進行管制，違反行政法所謂「不當聯結禁止」原則；另原判決四、㈧認定之事實，未衡酌「當事人為迴避銀行匯款時之管制上限規定，故寧捨孳息（利息），而分15次提領現金並置放於保險金庫，每次提領金額均略低於管制金額上限之1,000,000元」，此一客觀事實，顯然違反經驗法則及證據法則；又其以「上訴人提出完整攻擊防禦方法的時點，晚於被上訴人矛盾之復查決定」為由，故全盤否認上訴人所言，更有判決不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條等應依職權調查證據之規定等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之內容與其對應舉證責任之客觀配置及待證事實之證明途徑說明。 ⒈本件上訴人自承之客觀事實如下所述： ⑴上訴人於96年7月16日、19日及25日將其所有和成公司股票共計858,000股，委由其員工林松德以受託人身份，透過林松德在太平洋公司之證券買賣帳戶，予以出售，所得價款為13,578,754元。 ⑵上開價款首先被存入林松德開立之台新銀行忠孝分行帳號00000000000000之帳戶。隨即由林松德於如附表所示之時間分15次陸續提領上開價款全部（每次提領金額均如附表所示）。 ⒉而上開事實基礎下，上訴人進一步主張以下之事實，而認上開款項已為上訴人實際領取花用，不涉及任何稅捐問題。 ⑴上訴人向林松德領取上開款項之時間為96年8月3日及同年月16日（詳如附表所載），而證明此項事實之證據方法則有由林松德填載、由上訴人簽名之「股款簽收明細表」、以及經公證人認證之收據等資料為證。 ⑵上訴人分二次領得前開全部價款後，已予花費或儲蓄，並提出流向明細與相關書證為憑。 ⒊被上訴人同樣在上開事實基礎下，卻在斟酌以下之情況事證後，認為上訴人前開主張不可採，進而認定「上開價款業經上訴人贈與予林松德，符合課徵贈與稅之實體構成要件」，並以上訴人在稽徵程序上未依法主動申報，造成漏稅結果，而在加計上訴人當期其餘未申報之贈與金額，對上訴人為補稅及裁罰處分。原審法院亦接受被上訴人此部分之事實認定，而維持原補稅及裁罰處分，並駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。 ⑴林松德每次提領之現金金額略低於管制金額上限之1,000,000元，被行政院法務部調查局懷疑有規避洗錢防制法第7條所定大額通貨交易申報規定之意圖。 ⑵林松德有取得上開價款之客觀事實，而其主張轉交予上訴人等情，所提出之證據方法，基於以下之原因，其證明力不足。 ①用以證明付款之「股款簽收明細表」，為上訴人與林松德雙方製作之私文書，對被上訴人關心之稅捐課徵而言，有合力為事後彌縫之可能性，因此有可能為臨訟補具之資料。 ②被上訴人所屬桃園縣分局曾於96年12月21日去函通知林松德，要求其就取得價款之原因非屬贈與等情，於文到10日內為說明並提出證據方法來證明，但林松德卻以「蒐集資料需要時間」為由，要求延至97年2月 29日。若本案中上訴人早已在96年8月間即取得全部價款，相關書證當早已齊備，根本不需事後相隔3個月才補齊文件，該等文件有事後補具之嫌疑。 ③又上開證明付款之「股款簽收明細表」影本第1次提出時（見原處分卷第6頁），僅有「取得日期」之記載及上訴人之簽名，對此上訴人或林松德對支付款項之日期又無進一步之解釋，因此被上訴人即由文書外觀，將之詮釋為「上訴人向林松德取得存款之時間即為如附表所示之時間（共計15次）」，並在此詮釋基礎下，進行查證動作，向境管機關查詢上訴人之出入國境紀錄，但發現上開「取得日期」所載之時間，上訴人僅有3次在國內，故對文書記載內容之真實性有所質疑。事後上訴人再提出該文書時，其備註欄即補上日期之記載，上訴人並宣稱：「其上之日期方為其領款時點」云云，說詞前後不一，由此可見上訴人對林松德有還款情事之說詞不具可信度（本院此段落之文字敘述，才是被上訴人對上開「股款簽收明細表」證據方法所得證據資料之真正評價，但是因為其文字敘述不夠精準，原判決復予引用，以致讓上訴人發生誤會，誤以為被上訴人或原審法院有認定，上開如附表所示之日期為上訴人向林松德之取款日，此點有必要特別予以澄清）。 ⑶而上訴人將林松德支付上開款項之具體經過描述為：「由林松德自97年7月18日（應為96年7月18日之誤）起，逐日將股款領出裝入信封袋，載明日期及金額放入其所任職之公司金庫內，並製成領款明細表，於上訴人返國時當面交由上訴人」云云，不過這樣的事實主張，基於下述日常經驗法則，顯然有違常情。 ①上訴人有銀行帳戶，卻捨棄便捷安全之轉帳或匯款方式，反採現金提領方式並放置金庫，與常情相悖。 ②上訴人主張：「其向林松德領取現金之方式，是由其與林松德及俞佳秀3人，一起至存放上開現金之個人專用金庫，一起盤點確認」云云，並提出照片為證，但在所謂「照片中之金庫現金與林松德分15次提領之現金」同一性無法建立之情況下，上開證據方法對本案待證事實之證明力毫無助益（本院此段落之文字敘述，同樣是將被上訴人不夠精準、具體之描述，予以澄清落實）。 ⑷又上訴人雖主張「有向林松德領取上開價款」，但對價款之去向，無法為清楚之說明及舉證，由此可知其主張之真實性值得懷疑。 ⒋針對上開事實爭議，首先必須決定者為爭議事實舉證責任之客觀配置與待證事實內容及其有效證明途徑，對此議題本院之論點如下： ⑴按贈與稅是以無償移轉之財富為其稅捐客體，因此特定財富，在沒有對價，亦非履行既有債務之情況下，由某一自然人移轉到另一自然人之事實，即為贈與稅成立生效所需具備之稅捐構成要件事實，此等「贈與」事實自應由稅捐機關負擔舉證責任。 ⑵不過贈與稅稅捐客體本為從特定主體移轉出去之「財富」，而「財富」則是存量之概念，相對於「所得」之流量概念而言，「存量」概念中內含「累積」之意涵，因此每期之流量「所得」，扣除其消費或損失後，其餘額即進入至存量之「財富」中。因此「財富」在觀念上是一個「大水庫」（實證上則分散在個別小水庫中，以不動產、債券或銀行存款等各種財富形態呈現），每期流量之所得不斷流入「財富」之大水庫中，與各期流量之餘額混在一起，再從其中扣除陸續發生之損費，而在某一時點決定其大水庫之累積存量。且因總體存量是「混合」之概念，觀念上無從區辨其中某一部分為那種流量之剩餘。而且「存量」之計算，如同「資產負債表」一般，必須有一個給定之時點，才能計算「截至該時點為止」之存量數額。而「所得」概念下未扣除成本費用之「收入」，卻會隨著時間經過流入計算「財富」的水庫中。因此在稽徵實務上，贈與事實有無之爭議每每發生在「當期有收入發生時」。 ⑶在這樣的實證特徵基礎下，一筆應歸屬特定當事人（即潛在之贈與稅納稅義務人）之收入產生後，該筆收入在主體中之流動，類型上可以以下三種情況來窮盡。 ①該收入從給付者手中流向應歸屬當事人之財富「水庫」中，此時不發生課徵贈與稅問題。而值得進一步說明者為： A.而此處所稱之「水庫」，觀念上是大水庫之概念，不過實證上則可能是多個小水庫中之一個，例如銀行帳戶。 B.特定收入進入「水庫」中以後，在小水庫所屬之範疇內，即與水庫中既存之其他財富混淆，無從區別。 ②該收入不是流入應歸屬當事人之財富「水庫」中，而是流向第三人時，且其流入之主體明確時，稅捐機關馬上會要求該收入應歸屬之當事人（即潛在之贈與稅納稅義務人）說明收入流向之原因關係，此時： A.如果該潛在之納稅義務人無法清楚說明收入流向第3自然人之私法上原因事實，即會因其未盡協力義務，使該收入流向之原因關係為「無償贈與」之可能性大幅度升高，而被認為有贈與稅之稅捐客體存在。因為當收入流出者不能向稅捐機關對收入流向原因為合理之說明及舉證時，顯然與人類關心自身資源多寡的「理性」與「自利」心理機制不符，惟一合理之推測即是，其有隱匿原因事實之誘因存在，而對稅捐機關隱匿資訊之唯一可能原因當然是為避免（贈與稅）稅捐債務被發現，因此贈與待證事實之真實性可以完全獲得確認，而難以想像有其他足以動搖上開心證之有利反證存在。 B.如果該潛在之納稅義務人能清楚說明收入流向第三自然人之私法上原因事實，此等原因事實不外三大類，其一為有償終局移轉，其二為無償終局移轉，其三則為供擔保或受託管理或處分該收入。若屬第一、三類者，不生課徵贈與稅之問題。若屬第二類者，則因有贈與事實存在，應課徵贈與稅。不過在第三類之情形，收入應歸屬之當事人有必要說明該等收入之後續處理（後詳）。 ③該收入既沒有流向應歸屬當事人之財富水庫中，也無法確定流向主體時（包括以現金形式流向應歸屬當事人手中之情形），稅捐機關一樣會要求收入應歸屬當事人履行協力義務，說明流出收入之確切去向。在此情況下，有以下二部分之法理必須予以說明。 A.如果收入應歸屬當事人如果完全拒絕為任何說明，則稅捐機關可以基於前述人類「理性自利」之心理機制，而認全部去向不明之收入都是對不詳第3人之贈與。不過此時收入應歸屬者可舉出反證（但不需清楚證明），使以上之本證待證事實重新陷入「真偽不明」之狀態時，在該「真偽不明」範圍之收入金額，即因舉證責任之客觀配置結果，不能被計入贈與稅之稅基範圍內。至於為何上開情形仍容許以反證來推翻「理性自利」之推測，理由在於：「此等情形，收入還不能與特定主體完全連結，則其最後為何人所有，仍具模糊性，其間多數主體間不同之原因關係，可能不是收入應歸屬當事人所能完全掌握者」。但即使如此，在此仍需強調：有關遺產稅之調查過程中，收入應歸屬當事人不能以為「因為贈與事實之舉證責任由稅捐機關負擔，所以其對資源移轉之原因事實即可以完全保持沈默，使稅捐機關對其束手無策」，如果實證上容許這樣的結果發生，顯然是在鼓勵人民利用私法行為安排來逃漏贈與稅，增加稽徵成本，而在公、私利之權衡上明顯失衡（對人民保護太過，而對公益造成重大犧牲）。 B.而此處所稱之「流向不明」，在實證上可分為以下二種情形：第一種情形為：「收入給付者以提領現金轉交不詳第三人之方式處理該收入，以致稅捐機關無從續為追查」。第二種情形則為：「收入給付者雖將該收入又存入特定第三人帳戶內，但該特定帳戶名義人及後續資金移動之調查成本過高（例如帳戶設在國外，我國稅捐機關難以有效續行調查）」。 ⑷又特定「收入」之資金流向，已分別歸類為上開三種情形中之一類以後，針對其後續之流動，就「贈與」待證事實之舉證及證明，又可再為以下之說明： ①特定收入與應歸屬當事人之財富混合後，再從其「水庫」流出時，其後續處理與上述「特定收入自給付者手中流出」之情形相同，一樣可依上開三大類型予以窮盡，並依各種情形之標準為後續處理。但有關財富「流出」之判斷，在財富（小）水庫是以「現金」形式存在時，對稅捐機關而言，常常難以查覺，因此其會在大筆現金「事前」流入該當事人之際，即會對流入事實存在一事，要求有充份可靠之證據方法為憑（現金之現實交付，因為沒有留下軌跡，證明上本有一定之難度），並以要求當事人履行「說明現金事後去向」之協力義務，做為採信「事前確有現金現實交符」待證事實之前提。 ②特定收入流向特定第3人，而其原因事實為「擔保或由第3人受託管理或處分該收入」時，收入應歸屬當事人即應對該收入最後之終局處理結果予以證明。如果其無法證明，鑒於「收入與主體之關連性已初步建立」之外觀事實，應得初步證實「贈與」之待證事實，只不過仍容許收入應歸屬當事人舉出「反證」，使上開待證事實之真實性重新處於「真偽不明」之情況。 ③至於上述特定收入流向不明之情形，後續流向之追查途徑已斷絕，即應按前述標準來處理有關「贈與」待證事實之證明議題。㈡而在上開舉證責任客觀配置及待證事實有效證明途徑之說明基礎下，本案上訴爭點事實之判斷，依循以下路徑為思考判斷後，應認本件上訴人所提之各項上訴理由，均無從推翻原判決有關本稅部分判斷之合法性，爰說明如下： ⒈依循上述相關法理之說明，本案首先可以確認者為：上開出售股票所得之價款收入不是直接流向上訴人之水庫，而是流向林松德處。此時上訴人即有說明「價款流向」原因事實之義務。 ⒉上訴人對此原因事實之說明則是民事法上之信託法律關係，並主張「該等價款資金已經以現金之形式流回上訴人手中」，此時「價款流回上訴人手中」一節即屬本案有待證明之待證事實，且由上訴人負舉證責任（即由上訴人承擔事證不明之不利益），若其不能舉證證明「林松德交付現金由其現實受領」之客觀事實，則在「（資金）流入（林松德）事實為真，流出事實不能證明」之情況下，基於前述「人類理性自利，關心在意自身財富，並會妥加維繫保管」之常態經驗法則基礎下，該筆價款即應初步認定為「係贈與予林松德」者，且與原先委請林松德處理股票出售事務之民事法律關係因為有時間前後之差異而可併存（意指2種民事法律關在對本案之實證環境中，並不「互斥」），不過上訴人仍可舉出反證，來推翻上開初步形成之心證。 ⒊而本案上訴人對林松德對其為現金支付之待證事實，正如原判決理由欄所述，因為其提出之各項證據方法（包括照片、股款簽收明細表或所舉參與現金點交之林松德或俞佳秀人證等等），基於書證製作外觀上之瑕疵（出現太晚，又有先後不一致之情形），製作者在立場上有偏頗可能（因為事關共同之利益），因此文書記載內容之實質真實性值得懷疑等各項因素，顯然其實質證明力有所不足，無法證明上開待證事實為真正。而其提出之人證，雖然未經原審法院調查，但該等人證也因與上訴人關係過於密切，立場上之公正性無法建立，從而原判決認定此等事實無法證明，自屬有據。 ⒋而在上開待證事實無法證明之情況下，足以初步認定「上訴人有對林松德為上述價款贈與之事實存在」，而符合課徵贈與稅之要件，但仍容許上訴人以反證動搖法院對贈與待證事實之初步確信。不過此處應注意，凡涉及大筆現金現實移轉之待證事實（本案上訴人主張之2次現金移轉，分別為12,280,000元及1,268,754元，均屬大筆現金），考慮到現金保管之風險及事後去向之查證困難，其最佳之反證應是「自取得現金時起之極短期內，該等現金可查考之去向」（例如類似接近該現金數額之銀行存款或由公開市場確認交易價金之財產買入等等）。 ⒌而上訴人對此在原審審理時所提出之反證卻是「從96年8 月3日至98年6月30日間，跨越近2年，前後約20餘次之日常消費支出明細」（見原審卷第23頁）及相關支出憑據（如統一發票、金飾產品保證書、現金盤點紀錄等書證），依該明細表及相關書證所載，其中具有公開資訊可查考之紀錄僅98年3月5日及98年5月20日、同年月21日繳納稅款 1,372,079元、490,000元、480,000元，與同年6月30日存入銀行之6,000,000元，但均距離上訴人主張之現金領取日時間相隔1年以上之久，二者之同一性難以透過「時間密接」之因素予以建立（日常經驗法則上，隨著時間經過特定主體會不斷有收入之流入，其日常花費當然也會另有來源）。剩餘之支出如生活花費、購買飾品，皮件或春節紅包等，更因為提供之書面單據，其實質證明力難以詳查，因此「該等資金支出之真實性，與對應資金來源為上訴人主張之上開2筆大額現金」等情，均無太大之證明力，客觀上實不足以動搖事實審法院上開初步獲致之心證。對此原判決雖未予詳述，而有理由不備之缺失，不過對最終判斷之形成而言，尚無影響，依行政訴訟法第254條第2項及同法第258條之規定，尚難指為違法，並予廢棄。 ⒍至於上訴人主張之上訴理由，在上開法理體系下，其不可採之原由則可說明如下： ⑴上訴意旨指摘：「原判決將『股款簽收明細表』上之『取得日期』欄位記載之日期，誤為上訴人領取現金之日期，但同時認定上開15次領取現金之時點，其中有11次（應為12次之誤，因為附表編號15該次上訴人未計入）上訴人身居國外，不可能領取現金，其事實認定前後有所矛盾」云云，但本院前已言之，原判決論述之真意應該是：「上訴人及林松德對『上訴人領取現金時間點』之陳述，前後不一致，再配合該『股款簽收明細表』有事後補填『領款日期』之事實，且是在被上訴人查證上訴人出入國境日期後補具者，因此認上訴人主張『其曾2次向林松德領取現金』待證事實之真實性形成高度懷疑，而認該等待證事實無法被證明為真正。」只是因為其用語不盡精準，而使上訴人有此誤會，但原判決之真意，透過理由欄之前後論述結構，應如上述，是以此部分上訴意旨尚非可採。 ⑵上訴意旨謂：「上訴人僅委託林松德出售股票，但並無贈與售股價款予林松德之意思，原判決卻認定林松德未將售股價款返還上訴人，有違經驗法則，論理法則及證據法則。又其一方面認定上訴人在96年7月18日至同年8月10日之期間內有11次（應為12次之誤）向林松德領款之事實，前後亦有矛盾」。經查： ①此部分上訴意旨中有關認定事實矛盾之指摘，實係出於對原判決理由論述之誤會，其緣由前段已予敘明，在此不再贅述。 ②而有關上訴人主張：「委託林松德出售股票，與贈與林松德股款二事，無法同時併存」一節，實則本院前已言之，贈與事實有無之判斷結構，始終是以資金移動之有無及去向為準，而受託處分股票與處分後再起意贈與，在論理上可以依時序分別成立，而本案真正有判斷意義之重點是：「到底上訴人能否證明有自林松德處實際取回現金」，而鑒於現金之流入及流出向查證之困難，取回現金必須有堅強之事證為憑，上訴人提供之事證既然有補載情形，其他證據證明力又有不足，且無法在積極證明有「取回現金」待證事實之情況下，接續所提反證之證明力道過於薄弱，原判決因此認定「其對林松德有贈與」之事實。即難指為違反日常經驗法則或論理法則、證據法則。 ⑶上訴意旨復謂：「原判決以林松德之15次提款，刻意迴避洗錢防制法之管制規定，即按遺產及贈與稅法對上訴人進行管制，違反『不當聯結禁止』原則，且在心證形成過程中，未斟酌此一客觀事實，有違經驗法則及論理法則，另其以上訴人提出完整之攻擊防禦方法之時點晚於復查階段之矛盾陳述後，而全盤否認上訴人所言，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條所定『依職權調查證據義務』與『全部辯論意旨均予考量』之要求」云云，經查： ①本案之事實認定完全不涉及「不當聯結禁止」原則，理由則如下述： A.「不當聯結禁止」原則本來是用來說明，行政機關為法律效果裁量時應遵守之裁量界線，要求行政機關為裁量之際，不可以考量「與裁量法規範所欲追求規範目標不相干」之因素來作成裁量。此一原則或可擴張適用至與法律構成要件有關之「判斷餘地」領域，但能否適用至「客觀上無關乎規範價值」之事實認定領域，已有斟酌之餘地，就算打算予以「類推適用」，其原則之適用亦應指「當從實證（或統計量化）之觀點，無法認定A事證與B事證之間具有因果關係或相關時（依蓋然性之高低為判斷，若能採取在統計迴歸方法為認定，即以量化之數據為準），即不容許以A事證存在，來推論B事證之存在」之情形。 B.但對本案而言，當「林松德提領現款有刻意迴避洗錢防制法相關管制規定」之客觀事實存在時，在日常經驗法則上，可以推論「林松德有隱匿資金流向之意圖」，進而從「隱匿資金」之事實，導出「其中可能有贈與事實存在」之推論，此等推論有立基於經驗法則之蓋然性基礎，自難謂有「不當聯結禁止」原則之違反。 ②至於上訴意旨所稱：「原判決在心證形成過程中，未斟酌林松德前開迴避洗錢防制法管制之客觀事實，有違經驗法則及論理法則」一節，論述過於抽象，本院無從確認其真意，並予論斷，此等上訴主張自不合於「具體表明上訴理由」之上訴合法要件。 ③又上訴意旨指摘原判決未斟酌其提出之完整攻擊防禦方法，有違「職權調查義務」及「對全辯論意旨為完整斟酌」之義務等情，實則依上所述，當上訴人提出所謂之「完整攻擊防禦方法」時，其在事前曾對這些「完整攻擊防禦方法」做過修改之客觀事實亦無從否認，其結果即削弱了該「完整攻擊防禦方法」之可信度，而且原判決也不是「完全」未斟酌該等所謂之「完整攻擊防禦方法」，只是認為該等論述，與社會實證上之經驗法則有重大之出入，而不予採信。故其並無此部分上訴理由所指摘之「違法」。㈢然而就裁罰部分之上訴而言，本案原判決相關之理由形成雖無不妥，但因事後裁罰法規範有變更，致其裁罰處分難以維持，爰說明如下： ⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。 ⒉本案行為時遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。被上訴人未予適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，應由被上訴人另為適法處分。㈣總結以上所述，本件被上訴人所為之補稅處分並無違法之處，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　21　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　25　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第562號

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