最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第61號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第61號上訴人　信肯工業股份有限公司代　表　人　葉博鏗訴訟代理人　張進德被上訴人　財政部高雄市國稅局（承受財政部臺灣省南區國稅局業務）代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5 月8日高雄高等行政法院96年度訴字第555號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國(下同)92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）121,793,190元，營業成本97,823,282元，非營業損失及費用總額3,147,464元，全年所得額虧損879,413元，經減除停徵之證券交易所得2,749,600元，課稅所得額虧損3,629,013元。被上訴人初查以上訴人生產自行車型號F112CTB、F116CTB及F116CTB-PRN剔除原料超耗 831,370元；另列報營業費用及損失總額-呆帳損失10,242, 320元、非營業收入總額4,043,294元中列有出售資產增益（含證券交易所得）2,749,600元，停徵之證券交易所得2,749,600元。被上訴人初查核認上訴人出售債務人質押股票之利得2,749,600元，係屬呆帳損失之減項，乃核定呆帳損失7,492,720元，出售資產增益（含證券交易所得）0元，停徵之證券交易所得0元，全年所得額36,116元，課稅所得額36,116元。上訴人不服，申請復查結果，出售資產增益及停徵之證券交易所得分別追認2,749,600元，重行核定全年所得額 2,785,716元（原核定全年所得額36,116元＋追認出售資產增益2,749,600元），經減除停徵之證券交易所得2,749,600元，課稅所得額36,116元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張：㈠其銷售上述產品予日本Ides Tr-ading Co.Ltd.（下稱Ides公司），雙方約定上訴人銷售商品（腳踏車）時，應另附全車4%之備用修理零件。被上訴人卻主觀認定自行車成品與原料間有一定比例關係，額外列報即屬超耗，亦未調查有無同業耗料水準之適用，即剔除原料超耗831,370元，實有未當。而訴願決定違反其自行核准頒布之原物料耗用通常水準有關損耗率之規定，亦有未當。㈡上訴人與債務人翰珺實業股份有限公司（下稱翰珺公司）交易多年，至90年底尚有未兌現應收票據達46,663,101元，91年底之應收票據達32,553,306元，依帳載91年票據沖銷分別有2,409,795元及11,700,000元，由於多年來翰珺公司財務調度失靈，上訴人之代表人為對股東負責，乃自願承受翰珺公司之債務10,000,000元，並於92年5月6日以該債權及上訴人所開立4,000,000元支票，向翰珺公司負責人吳榮輝購入臺灣穗高工業股份有限公司（下稱穗高公司）之股票400,000股，成交總價14,000,000元，但因該股票質押於訴外人達富國際股份有限公司（下稱達富公司），需4,000,000元現金贖回，乃由上訴人開立4,000,000元臺支予吳榮輝，持向達富公司贖回股票，於92年5月6日過戶予上訴人，但聲明其價款係以上訴人之代表人承受之10,000,000元翰珺公司票據及4,000,000元臺支抵銷。嗣上訴人於92年12月10日出售上述股票得款利得2,749,600元（出售股票收入16,800,000元－購入股票成本14,000,000元－證券交易稅50,400元），依規定免納營利事業所得稅，此乃上訴人之投資行為，與翰珺公司之應收帳款無關，因系爭股票為吳榮輝所有，並未質借予翰珺公司，被上訴人認定系爭股票係屬質押股票，然上訴人係以長期投資而非存入保證股票科目入帳，訴願決定顯有違誤云云，求為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷之判決。三、被上訴人在原審答辯則以：㈠依上訴人所提示財政部頒訂之「腳踏車及其零件製造業原物料耗用通常水準」，已載明如購入整卷鍊條，配合不同規格車架裁剪長度時，始可列報損耗率；若是購入已裁妥之成品者，則不可列報損耗率，亦即列報原物料損耗率應以製造過程中所產生之合理損耗為限。上訴人主張其銷售商品（腳踏車）予Ides公司時，應另附全車4%之備用修理零件，並提示雙方買賣合約書為證。惟查，縱然其所稱屬實，系爭超耗831,370元並非屬於其製造過程中所產生之合理損耗，實難以私法契約排除所得稅法第28條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條之適用，以虛列費用侵害租稅公平。故被上訴人剔除系爭超耗831,370元，加計上訴人同意剔除型號FP26MTB-92C原料超耗77,277元，合計剔除908,647元，核定營業成本96,914,635元，並無不合。㈡上訴人於92年5月6日買進穗高公司股票，成交總價14,000,000元，究係現金交易或以翰珺公司之債務抵償？如屬抵償翰珺公司債務，是否已自92年度列報之呆帳損失內減除，經被上訴人函請上訴人說明並提供資金資料（如銀行存摺等）供核，其僅提示臺灣銀行中庄分行支付予達富公司4,000,000元之支票影本1紙，主張買入穗高公司股票係現金交易，至對該支票及抵銷股東債權如何與其購買股票產生之關聯乙節，其並未提出任何具體資金流程證明以實其說，空言主張，實難採認。且其92年度取有債務人翰珺公司應收票據10,242,320元，卻另行支付現金向該公司負責人吳榮輝買進穗高公司股票，顯與常情有違。又上訴人92年度列報翰珺公司之呆帳損失10,242,320元，並未減除債務人翰珺公司所質押穗高公司股票價款14,000,000元，有其提示之呆帳明細表及簽證會計師簽證工作底稿可稽。該股票價款14,000, 000元本應作為呆帳損失之減項，被上訴人原核僅以上訴人出售證券交易所得2,749,600元部分，自列報呆帳損失10,242,320元之下減除，基於不利變更禁止原則，被上訴人原核定呆帳損失7,492,720元，復查決定及訴願決定亦予維持，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業成本－原料超耗部分： ⒈按商品之生產或組裝，其營業成本不外「料」「工」「費」三項，而「料」指「物料」，即作成每一單位成品所須之原料支出；「工」指「直接人工」，即作成每一單位成品所須之直接人工支出，大部分多可直接歸屬，但也有少量支出受限於現實作業流程，必須採取「攤提」方式認列；「費」則是指生產或組裝過程中之必要費用支出。而查核準則第58條所規定之「超耗」，係以「料」部分無法勾稽，但「工」、「費」部分仍可核實勾稽認列為前提。上訴人以產銷腳踏車為業，依其92年度簽證會計師出具營利事業所得稅簽證申報查核報告說明，因無該業原物料耗用通常水準；亦無機器、設備、原料及品質相當之同業原料耗用情形可資比較，且其產品形式又多變化，乃按帳列數認定等語，足見上訴人之製品原料耗用數量，未符合查核準則第58條第1項依帳載核實認定之規定。 ⒉又查，上訴人生產腳踏車型號F112CTB、F116CTB及F116CTB-PRN，成品與裝配用原料零件之間有一定之比例關係（如1臺腳踏車需1付燈架等），惟其卻額外列報耗用原料831,370元（分別為F112CTB：305,829元、F116CTB：256,126元及F116CTB-PRN：269,415元）等情，有上開製成品產銷存明細表及原料超耗明細表附原處分卷可稽。再按，財政部頒訂之「腳踏車及其零件製造業原物料耗用通常水準」（上訴人起訴狀附件4參照），已載明如購入整卷鍊條，配合不同規格車架裁剪長度時，始可列報損耗率；若是購入已裁妥之成品者，則不可列報損耗率，亦即列報原物料損耗率應以製造過程中所產生之合理損耗為限。而上訴人主張其銷售商品（即腳踏車）予Ides公司時，應另附全車4%之備用修理零件，固提示雙方買賣合約書及Ides公司出具收訖零件之收據為證。但上訴人並未提示載有出口占全車4%備用修理零件之出口報單及裝箱單或其他相關文件以實其說，而僅以前揭買賣合約書及Ides公司出具之收據主張其確有出口系爭零件云云，尚難謂已有充分之舉證。退步言之，縱其所稱屬實，揆諸前揭說明，上開原料超耗831,370元亦非屬其製造過程中所產生之合理損耗，而僅係上訴人履行上開買賣契約之行為，尚與上訴人生產上開3種型號腳踏車之製造過程中所產生之原料損耗無關，上訴人依法不能以上開私法法律關係來排除所得稅法第28條及查核準則第58條之適用，以虛列營業成本而侵害租稅公平。至上訴人所稱上開產品所列報之毛利潤高於自行車製造業（行業標準代號：2951-11）同業利潤標準毛利率24 ％乙節，核與本件系爭原料超耗無關。從而，被上訴人剔除系爭原料超耗831,370元，加計上訴人同意剔除型號FP26MTB-92C原料超耗77,277元，合計剔除908,647元，核定營業成本96,914,635元，依法尚屬有據。上訴人上開主張，不足採取。㈡營業費用及損失總額－呆帳損失部分：上訴人主張其代表人葉博鏗於91年12月23日承擔翰珺公司之債務（即上訴人之不良債權）11,700,000元，同時由上訴人帳上沖轉該債權，92年1月4日葉博鏗給付上訴人1,700,000 元，92年5月6日葉博鏗以其對於翰珺公司之債權10,000,000元及上訴人所開立支票4,000,000元向翰珺公司負責人吳榮輝買進穗高公司股票400,000股，成交總價14,000,000元；嗣於92年12月10日由上訴人將該股票全數賣出，售價16,800,000元等情，有上訴人98年4月29日言詞辯論補充理由狀暨所附91年度資產負債表、分錄簿附原審卷可稽。惟查，依財政部臺北市國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，上開股票買受人為上訴人，而非其負責人葉博鏗，與上訴人所稱上開股票係上訴人負責人葉博鏗向翰珺公司負責人吳榮輝買進云云，已有不符。次查，葉博鏗於91年12月23日承擔翰珺公司之上開債務時，並未實際付款予上訴人，僅於上訴人帳上借記股東往來11,700,000元；且葉博鏗於92年1月4日給付上訴人1,700,000元，其所提出之分錄簿雖記載股東往來 1,700,000元，但未能提示葉博鏗及上訴人之銀行存摺或其他證據，以實其說，是上訴人此項主張，亦堪置疑。再查，上訴人於上開分錄簿雖記載92年5月6日葉博鏗給付上訴人10,000,000元（貸記股東往來科目10,000,000元），亦未提示資金流程之相關外來憑證以實其說。且前述交易（含葉博鏗承擔翰珺公司之債務、葉博鏗與上訴人之債權債務關係及葉博鏗向翰珺公司購買股票）所涉金額龐大，而上訴人皆僅以內部製作之帳載分錄籠統交代，而無法提出較可憑信之其他有力證據，以補強其證據之證明力，其可信性實堪置疑。又葉博鏗為上訴人負責人，對於上訴人具有控制能力，且經營及理財政策上具有重大影響力，依財務會計準則公報第6號第2項規定，其與上訴人互為關係人；又上訴人負責人葉博鏗承擔翰珺公司上開債務，此重大交易事項，依財務會計準則公報第6號第4項規定，應於上訴人財務報表揭露，而上訴人迄未舉證其已揭露上開事項，依法亦有未合。另查，上訴人於92年5月6日買進上開穗高公司股票，成交總價14,000, 000元，究係現金交易或以翰珺公司之債務抵償？如屬抵償翰珺公司債務，是否已自92年度列報之呆帳損失內減除，被上訴人以95年11月14日南區國稅法1字第0950064886號函請上訴人說明並提供資金資料（如銀行存摺等）供核，但上訴人僅提示臺灣銀行中庄分行支付予達富公司4,000,000元之支票影本1紙，主張買入穗高公司股票係現金交易，但對該支票及抵銷股東債權如何與其購買股票產生之關聯乙節，迄未提出任何具體資金流程證明以實其說，亦如前述，故空言主張，尚難採信。另上訴人92年度列報翰珺公司之呆帳損失10,242,320元，有上訴人92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，而上訴人負責人葉博鏗於原審法院98年4月22日言詞辯論時陳稱：其承擔翰珺公司上開債務 11,700,000元後，上訴人將其持有之翰珺公司同額支票交付葉博鏗，嗣上訴人向翰珺公司購買上開穗高公司股票時，係由上訴人開立前揭4,000,000元支票予吳榮輝，並由葉博鏗交還上開翰珺公司跳票之10,000,000元予翰珺公司以資抵銷等語，有該言詞辯論筆錄附原審卷可稽，上訴人上開主張縱然屬實，則就葉博鏗承擔翰珺公司上開債務10,000,000元部分觀之，葉博鏗於91年12月23日承擔翰珺公司之債務中之10,000,000元（分錄簿上借記股東往來），已於92年5月6日上訴人分錄簿上貸記股東往來10,000,000元而抵銷，故上訴人之內部憑證中就該10,000,000元部分，雖有上開股東往來之記載，但實際上葉博鏗與上訴人間並無實質上之資金流動；再者，上訴人向翰珺公司購買上開穗高公司股票，其中10,000,000元係由葉博鏗交還上開翰珺公司跳票之10,000,000元予翰珺公司以資抵銷，故上訴人對於翰珺公司之呆帳，於系爭92年度實際上減少10,000,000元，而此10,000,000元即係上訴人用以購買上開穗高公司股票之部分價金，從而，上開股票價款14,000,000元中之10,000,000元應作為上訴人呆帳損失之減項，但被上訴人原核僅以上訴人出售證券交易所得2,749,600元（出售股票收入16,800,000元－購入股票成本 14,000,000元－證券交易稅50,400元）部分，自列報呆帳損失10,242,320元之下減除，基於禁止不利變更原則，原核定呆帳損失7,492,720元，依法並無不合。㈢綜上所述，被上訴人就上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，剔除原料超耗831,370元；另就上訴人列報營業費用及損失總額-呆帳損失10,242,320元，僅核定減除2,749,600元，雖有不當，惟基於禁止不利變更原則，復查決定仍予維持，依法核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、上訴意旨略謂：㈠營業成本－原料超耗部分：⒈所得稅法第28條及查核準則第58條規定規定，製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，應予減除。且本院62年判字第91號判例中亦指出未能定有通常水準，亦不能以同業之其他產品為比照，應依查核準則第58條之規定，以其上期耗用原料之情形核定之，並未限制公司列報之原料耗用情形應為1對1之關係，故自應就實際耗用情形核實以認定。則被上訴人未依上年度核定情形據以計算耗料之依據，顯然違法，原判決未予糾正，同屬違誤。⒉上訴人已表明系爭4%備用修理零件為「有償」之行為，為買賣標的物價金之一部分，且提出買賣合約書及Ides公司出具收訖零件之憑證為證，何以同樣做為憑證之可信力，上訴人提出之「買賣合約書及Ides公司出具收訖零件之收據」卻不及被上訴人所稱之「出口報單及裝箱單等資料」原判決於此顯有認定事實有違證據法則，且對兩項憑證可信力認定標表為何不一未為說明，亦有判決不備理由之違法。⒊上訴人基於誠實納稅義務，申報已超過同業之標準毛利率，卻反而遭受不予認定之處罰。如上訴人就該系爭4%標的物不提供相關帳證，而按所得稅法第83條規定，依同業標準核定毛利率24%，反而較上訴人申報的毛利率為低，對上訴人較為有利。如今被上訴人一再強詞奪理，未克盡其遵守行政程序法第9條規定之職責，即依原料耗用標準以原料超耗情況逕予剔除增加課稅所得額，顯然已違反租稅法律原則，且與實質課稅原則不符。原判決並未予糾正顯然違法。㈡營業費用及損失總額－呆帳損失部分：對於上訴人92年底列報對翰珺公司債權收不回之呆帳損失10,242,320元，與取得穗高公司股票抵償是沖銷不同年度之債權。如就被上訴人所稱再減除1,400萬元，豈不有重複減除對翰珺公司債權之情形，況且其中400萬元係上訴人開立台支支付，該400萬元與翰珺公司之債權收回並無關係，誠非如被上訴人所述基於「禁止不利變更原則」之決定，僅以上訴人出售證券交易所得2,749,600元自列報之呆帳損失項下減除。基於租稅法律主義，此交易之真實性質實為證券交易所得，不應為被上訴人所述自呆帳損失項下減除，原判決即有適用法規顯然錯誤之違法云云。六、本院按：㈠營業成本－原料超耗部分：按稅捐之課徵，由於欠缺具體之對待給付，故除須嚴格遵守稅捐法律主義，非有法律之明文規定不得對人民課稅外，尚須遵守平等負擔之量能原則，作為其正當性之基礎。故稽徵機關應調查人民之真正之稅捐負擔能力，以維持納稅義務人間之平等負擔。但稅捐案件具有大量行政之特質，為使稽徵機關在有限之人力及物力下，得以有效發揮，並防杜逃漏，個別稅法常有特殊之機制，以謀稽徵經濟與量能課稅間之均衡，所得稅法第28條規定之製造業耗用原物料通常水準，即為上開機制之具體表現之一。但為考慮劃一之標準可能無法因應製造業之特殊情況，故查核準則第58條仍准許納稅義務人以完整之內部憑證及生產相關報表，證明其超過通常耗用水準具有正當理由，而得以回復核實認定量能課稅。惟所謂完整之內部憑證及生產相關報表，除須形式上完整外，且須其實質內容具合理之關聯性而為可信者，始可核實認定。本件原判決就上訴人以產銷腳踏車為業，因無該業原物料耗用通常水準；亦無機器、設備、原料及品質相當之同業原料耗用情形可資比較，而無查核準則第58條第1項之適用，而上訴人所提出雙方買賣合約書及Id-es公司出具收訖零件之收據，不足作為證明系爭原料超耗831,370元為其製造過程中所產生之合理損耗，其超耗部分亦無查核準則第58條第2項所稱之「正當理由」等情論述綦詳，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，並無判決適用法規不當或不備理由之違法，亦無違反證據法則之可言。上訴意旨以所得稅法第25條、查核準則第58條及本院判例，均未限制公司列報之原料耗用情形應為1對1之關係，且其所提出之買賣契約及Ides公司出具之收據何以可信力不足為由，指摘原判決違背法令云云，自不可採。至上訴人所稱上開產品所列報之毛利潤高於自行車製造業同業利潤標準毛利率24％乙節，亦與本件系爭原料超耗無關。㈡營業費用及損失總額－呆帳損失部分：原判決業已敘明：葉博鏗承擔翰珺公司之債務、葉博鏗與上訴人之債權債務關係及葉博鏗向翰珺公司購買股票，所涉金額龐大，而上訴人皆僅以內部製作之帳載分錄籠統交代，而無法提出較可憑信之其他有力證據，以補強其證據之證明力，其可信性實堪置疑。且就葉博鏗承擔翰珺公司上開債務10,000,000元部分觀之，葉博鏗於91年12月23日承擔翰珺公司之債務中之10,000, 000元（分錄簿上借記股東往來），已於92年5月6日上訴人分錄簿上貸記股東往來10,000,000元而抵銷，故上訴人之內部憑證中就該10,000,000元部分，雖有上開股東往來之記載，但實際上葉博鏗與上訴人間並無實質上之資金流動；再者，上訴人向翰珺公司購買上開穗高公司股票，其中10,000, 000元係由葉博鏗交還上開翰珺公司跳票之10,000,000元予翰珺公司以資抵銷，故上訴人對於翰珺公司之呆帳，於系爭92年度實際上減少10,000,000元，而此10,000,000元即係上訴人用以購買上開穗高公司股票之部分價金，從而，上開股票價款14,000,000元中之10,000,000元應作為上訴人呆帳損失之減項，但被上訴人原核僅以上訴人出售證券交易所得2,749,600元（出售股票收入16,800,000元－購入股票成本14,000,000元－證券交易稅50,400元）部分，自列報呆帳損失 10,242,320元之下減除，基於禁止不利變更原則，原核定呆帳損失7,492,720元，依法並無不合等語，業已說明其判決之依據及得心證之理由，上訴意旨持一己之法律見解，就已為原審所不採之主張再事爭執，無非就原審認定事實適用法律之職權行使加以指摘，核無足採。㈢綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍指摘其為違誤，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　27　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　28　　日書記官　邱　彰　德

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