100年度判字第642號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 04 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第642號上訴人　臺灣證券交易所股份有限公司代　表　人　薛琦訴訟代理人　楊志文律師宋佩璇律師陳建妤律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月5日臺北高等行政法院98年度訴字第1364號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、㈠上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）620,505,285元、出售資產增益120,932,405元、停徵之證券交易所得120,932,405元及尚未抵繳之扣繳稅額32,478,884元，經被上訴人初查分別核定為620,505,285 元、116,814,775元、116,814,775元及28,361,254元，應補稅額5,664,450元；92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額255,223,604元、扣繳稅額32,478,884 元、分配股利總額所含之可扣抵稅額134,585,394元及超額分配可扣抵稅額0元，經被上訴人初查分別核定為253,354,745元、28,361,254元、133,926,229元及659,165元，應補稅額659,165元。上訴人不服，申經復查結果：92年度營利事業所得稅，分別追認出售資產增益、停徵之證券交易所得及尚未抵繳之扣繳稅額分別為3,294,104元，其餘復查駁回； 92年度股東可扣抵稅額帳戶，追認扣繳稅額3,294,104元、追減法定盈餘公積所含之稅額1,003,956元及分派董理監事職工所含之稅額164,786元，其餘復查駁回。上訴人就92年度利息收入及92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表等部分不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。㈡上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入409,052,694元、出售資產增益75,531,491元、停徵之證券交易所得 75,531,491元及尚未抵繳之扣繳稅額29,681,648元，經被上訴人初查分別核定為556,692,472元、67,349,063元、67,349,063元及21,499,220元，應補稅額45,092,372元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認出售資產增益6,545,942元、停徵之證券交易所得6,545,942元及尚未抵繳之扣繳稅額6,545,942元，其餘復查駁回。上訴人對利息收入仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。㈢上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入410,608,442元、出售資產增益207,916,210元、停徵之證券交易所得207,916,210元及尚未抵繳之扣繳稅額26,506,023元，經被上訴人初查分別核定為505,460,677元、207,916,210元、206,690,499元及25,280,312元，應補稅額28,054,099元；93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負3,410,752元，經被上訴人核定為99,136,654元，加徵10%營利事業所得稅9,913,665元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減出售資產增益245,143元、追認停徵之證券交易所得980,568元及尚未抵繳之扣繳稅額980,568元，其餘復查駁回。上訴人就94年度利息收入及 93年度未分配盈餘等部分不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。㈣案經原審法院審理結果，以98年度訴字第1364號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵92年度股東可扣抵稅額659,165元部分均撤銷；並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就原判決駁回其訴部分（即上訴人92年度營利事業所得稅申報利息收入620,505,285元，經被上訴人核定為620,505,285元部分；上訴人93年度營利事業所得稅申報利息收入409,052,694元，經被上訴人核定為556,692,472元部分；上訴人94年度營利事業所得稅申報利息收入410,608,442元，經被上訴人核定為505,460,677元部分；及上訴人93年度未分配盈餘申報負3,410,752元，經被上訴人核定為99,136,654元部分）仍不服，乃提起本件上訴【另被上訴人就原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵92年度股東可扣抵稅額659,165元部分，原於98年11月27日提起上訴，嗣於99年5月3日撤回其上訴，該部分已告確定，不在本件審理範圍】。二、上訴人起訴主張：㈠92年度、93年度及94年度營利事業所得稅利息收入部分：按所得稅法第62條及財政部75年7月16日台財稅第7541416號函（下稱財政部75年函釋）所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」，應解釋為按「有效利率」計算債券利息收入，而非「票面利率」，蓋如此與所得稅法第24條之1及同法施行細則第31條之1相符，且更為符合商業會計處理準則、證券發行人財務報告編制準則規定及取得時帳面價值之利率，是上訴人依法得將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項，據以計算利息所得；被上訴人錯誤援用所得稅法第62條規定及錯誤解釋財政部75年函釋，否准上訴人將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項，否准更正及退還上訴人92年度稅款20,265,246元，核定上訴人補繳稅款93年度45,092,372元、94年度28,054,099元，誠屬違法。又現行債券利息收入之計算，僅須適用所得稅法第24條之1規定，而無須適用同法第62條，乃因所得稅法第24條之1才是適用於債券利息收入之正確條文，而所得稅法第24條之1 之內容與財政部75年函釋相同，是債券利息收入之計算，僅須適用上開函釋，而無須適用所得稅法第62條，被上訴人錯誤援引所得稅法第62條規定，將財政部75年函釋之「依債券之面值及利率計算利息收入」文字解釋為按票面利率計算，自屬錯誤。再者，現行所得稅法第24條之1規定，固無溯及條款，然該條文並未排除所得稅法第62條規定及財政部75年函釋之適用，可知有關債券折溢價之攤銷原本即按所得稅法第24條之1及同法施行細則第31條之1規定，以「有效利率」為準計算所得，即上訴人依法得將債券溢價攤銷數額自債券利息收入項下減除，方屬適法妥當。㈡93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：被上訴人自上訴人債券利息收入項下剔除債券溢價攤銷數額，虛增上訴人收入及所得數額，並據之虛增上訴人93年度未分配盈餘，要求上訴人就實際上不存在之所得額補繳稅款。惟被上訴人既錯誤引用所得稅法第62條規定及財政部75年函釋作成違法處分，其據該違法處分而虛增上訴人所得數額，並要求上訴人就93年度未分配盈餘補稅之處分亦屬有誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠92年度、93年度及94年度營利事業所得稅利息收入部分：依所得稅法第62條規定及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，債券之溢、折價應俟最後處分時再一併認列處分損益。92年度上訴人之會計師於查核簽證時，將公債溢折價攤銷數81,060,984元予以帳外調增列報，被上訴人乃依其申報數核定利息收入620,505,285元，並無違誤；93年度被上訴人核定利息收入556,692,472元，94年度被上訴人核定利息收入505,460,677元，揆諸行為時所得稅法第24條第1項、第62條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、第2項及財政部75年函釋意旨，並無違誤。又96年7月11日公布增訂之所得稅法第24條之1規定，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，生效日應為96年7月13日，本件自無適用之餘地。再者，上訴人查核簽證會計師顯亦認同公債溢折價攤銷數不應自利息收入項下調減，遂以全額合併列報利息收入，被上訴人依上訴人列報之92年度利息收入金額核定，本無不合，嗣爰予調增93及94年度利息收入，亦無不合。㈡93年度未分配盈餘部分：上訴人93年度未分配盈餘申報，列報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額75,531,491元、其他0元及當年度應納之營利事業所得稅227,954,625元，被上訴人初查以上訴人93年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報，否准認列債券前手息扣繳稅款8,182,428元，相對調減停徵之證券交易所得8,182,428元及調增利息收入147,639,778元，另實際應納稅款為264,864,569元，據以核定本件93年度未分配盈餘當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,349,063元、其他147,639,778元、當年度應納之營利事業所得稅264,864,569元及未分配盈餘99,136,654元。上訴人不服，申經復查決定以上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，業經復查決定追認債券前手息扣繳稅款6,545,942元，同額追認出售資產增益及停徵之證券、期貨交易所得各為6,545,942元，致本件未分配盈餘「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」應為73,895,005元，未分配盈餘應為105,682,596元，大於原核定未分配盈餘99,136,654元，其差額6,545,942元，將另案補徵，本件仍維持原核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」67,349,063元及未分配盈餘99,136,654元，駁回其復查之申請。查依行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定可知，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。是被上訴人依上開規定據以核定上訴人93年度未分配盈餘當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,349,063元及未分配盈餘99,136,654元，經核尚無不合。縱上訴人93年度營利事業所得稅之核定仍在行政救濟尚未確定，亦不影響本件93年度未分配盈餘之核定，況行政救濟結果如有變更，上訴人可另案申請更正，尚不影響上訴人之權益，本部分原處分亦應予維持。又上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，會計師未依財稅會差異，將公債溢折價所攤銷之利息收入147,639,778元自帳外調整加計列報，已有未洽，被上訴人爰予調整93年度利息收入及93年度未分配盈餘申報項次5「其他」，自無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為被上訴人否准上訴人就92、93、94年度債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項，是否適法？又被上訴人就93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，是否適法？經查：㈠92年度、93年度及94年度營利事業所得稅－利息收入部分即該年度之債券折溢價攤銷數額，得否列為利息收入之加減項？⒈查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是以高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是上訴人主張系爭債券之利息所得，應以購入債券時之市場利率，而非票面利率為計算基準云云，尚非可採。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。⒉所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。觀諸所得稅法第3條、第4條及第24條第1項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。復按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第2條第2項所明定。而上開查核準則係所得稅法第80條第3項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核所訂定之準則，並未逾越所得稅法等相關規定，自可適用。又財政部75年函釋係該部為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作，依職權所為必要之釋示，未逾越法律規定，自可適用。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有別，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。至於企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致。⒊復按財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，係以租稅法之有關規定為準據，此觀查核準則第2條第1項規定即明。而依所得稅法第62條規定及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，債券之溢、折價應俟最後處分時再一併認列處分損益。又成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。另自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價）。營利事業辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，應依所得稅法及相關規定辦理，營利事業買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間依票面利率計算利息收入，並按債券出售價格或期滿兌領面額與購進價格計算證券交易損益。次查債券之買賣，其買賣價格中實包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。是債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，財政部乃以75年函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項規定，有違租稅法律主義。故所得稅法第24條之1修正生效前，營利事業持有國內發行之公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及票面利率計算利息收入。⒋債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神；又所得稅法第62條規定之長期投資除債券外，尚包括存款及放款，所稱「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，並非上訴人所主張之「市場利率」。至財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。上訴人一概以財務會計之處理論斷，亦有違誤。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據；依查核準則第2條第2項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。茲查債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，是被上訴人否准上訴人將折溢價攤銷數列為利息收入之加減項，洵屬有據（本院95年度判字第01076號、96 年度判字第310號及97年度判字第506號判決亦採相同見解）。⒌所得稅法第24條之1於96年7月13日修正生效，為計算營利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，爰於同法第14條之1立法說明第4點指出，計算債券利息之利率應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率，亦即營利事業持有債券利息收入應按溢折價攤銷計算，而債券利息收入計算方式，財政部亦於所得稅法施行細則部分修正條文草案第31條之4之說明欄，明白舉例增訂所得稅法第24條之1修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入；修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入。換言之，財政部基於財稅主管機關，對於修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷之立場，昭然若揭。從而所得稅法第24條之1內容雖與財政部75年函釋類似，所得稅法第24 條之1於96年7月13日修正生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算。增訂所得稅法第24條之1規定，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，生效日應為96年7月13日，是以96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定，要難逆推75年函釋承認折溢價攤銷應作為利息收入之加減項。至財政部85年10月21日台財稅第851910621號函，係就營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式所為釋示，與本件案情不同，尚難比附援引。上訴人主張折溢價攤銷數應列為利息收入之加減項云云，委無可採。⒍再查，依上訴人92年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告第8頁（原處分卷第23頁）短期投資會計師查核說明（四）所載，公債溢折價所攤銷之利息收入81,060,984元應予帳外調整加計，再依第22頁（原處分卷第9 頁）利息收入查核說明（一）亦將相同公債溢折價攤銷金額帳外加計利息收入。再依上訴人93年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告第8頁（原處分卷第312頁）短期投資會計師查核說明（四）所載，公債溢折價所攤銷之利息收入147,639,778元應予帳外調整加計，惟第22頁（原處分卷第298頁）利息收入查核說明則並未相對帳外加計利息收入。上訴人查核簽證會計師顯亦認同公債溢折價攤銷數不應自利息收入項下調減，遂以全額合併列報利息收入。被上訴人依上訴人列報之92年度利息收入金額核定，本無不合，上訴人以會計師不諳稅法錯誤申報申請調減公債溢折價攤銷數，自有未洽，被上訴人嗣爰予調增93及94年度利息收入，93年度核定利息收入556,692,472元，94年度核定利息收入505,460,677元，揆諸行為時證券交易法第6條、所得稅法第4條之1、第24條第1項、第62條規定及財政部75年函釋意旨，亦無不合。㈡93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：依行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定可知，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。是被上訴人依上開規定據以核定上訴人93年度未分配盈餘當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,349,063元及未分配盈餘99,136,654元，尚無不合。縱上訴人93年度營利事業所得稅之核定仍在行政救濟尚未確定，亦不影響本件93年度未分配盈餘之核定，況行政救濟結果如有變更，上訴人可另案申請更正，尚不影響上訴人之權益。本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，會計師未依財稅會差異，將公債溢折價所攤銷之利息收入147,639,778元自帳外調整加計列報，已有未洽，被上訴人爰予調整93年度利息收入及93年度未分配盈餘申報項次5「其他」，自無不合。上訴人主張被上訴人自上訴人債券利息收入項下剔除債券溢價攤銷數額，虛增上訴人收入及所得數額，並據之虛增上訴人93年度未分配盈餘云云，即難採據。㈢綜上論述，被上訴人否准上訴人就92、93、94年度債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項及核定上訴人93年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，均無不合，復查及訴願決定，遞予維持，核無違誤等由，乃駁回上訴人在原審此部分之訴，並敘明本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。五、本院按：㈠關於92年度、93年度及94年度營利事業所得稅－利息收入即該年度之債券折溢價攤銷數額，得否列為利息收入之加減項部分： ⒈按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，合先敘明。次按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」分別為所得稅法第62條、87年3月31日修正發布、93年1月2日修正發布及94年12月30日修正發布之查核準則第2條第2項所明定。再按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年函釋在案，經核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。 ⒉營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於本件92年度、93年度及94年度營利事業所得稅結算申報當時之稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於本件92年度、93年度及94年度營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。 ⒊系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連。 ⒋所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，然上訴人所言應予扣除系爭債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數，即無不合。 ⒌上訴人主張本件可適用96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部令增訂所得稅法施行細則第31條之1規定乙節。查上開法規並未特定有施行日期，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。準此，本件並無上開法規之適用，亦不生上訴人所訴法令溯及適用之問題。至於財政部研擬所得稅法施行細則草案第31條之4規定：「營利事業於本法第24條之1修正施行前取得之公債、公司債及金融債券，於修正施行後繼續持有者，其自中華民國96年7月13日起之利息收入，應依本法第24條之1規定計算。」業於97年2月21日發布時刪除，惟該草案條文是否增訂，對上開所得稅法第24條之1及其施行細則第31條之1規定之施行及規範並無影響。是原判決援引所得稅法施行細則草案第31條之4規定條文所為之論述，雖有未洽，惟仍不影響本件上訴人在原審此部分之訴仍應受判決駁回之結果。 ⒍又96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定，立法文字與財政部75年函釋雖雷同。然查該條之立法意旨「．．．二、營利事業依第21條規定應設帳記載，其持有之債券如於二付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定，爰於第1項明定營利事業買賣公債、公司債及金融債券之利息收入，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並於第2項規定該利息收入已依規定之扣繳率計算之扣繳稅額，得自結算申報應納稅額中減除。三、第3項明定營利事業於二付息日間買賣第1項債券，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」揭示依債券之面值及利率計算利息收入，依帳載紀錄核實計算及認定，與財政部75年函釋規定利息收入之計算實有不同。參諸為計算營利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，所得稅法於同時增訂之第14條之1立法說明第4點已指出，計算債券利息之利率應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該「票面利率」等情，自足認為財稅主管機關之財政部對於修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷之立場係有不同。而所得稅法第24條之1 規定復係於96年7月13日生效，別無追溯適用之條款，是尚無以96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定，逆推財政部75年函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項；倘財政部75年函釋自始即為「按有效利率折算現值」及「有效利率」，則增訂所得稅法第24條之1及其施行細則第31條之1規定，豈非形同具文。而修法前後對系爭溢價攤銷為不同之處理方式，乃係立法政策之考量，尚無將修法前之案件適用修法後規定之餘地，否則即違反法律不溯及既往原則，有違租稅公平。 ⒎從而，本件上訴意旨指摘原判決適用財政部75年函釋及所得稅法第62條規定，有不適用法規、適用法規不當及不備理由之違誤，又所得稅法第24條之1文字與財政部75年函釋完全一致，效力自應連續且相同，完全無須制定溯及條款，且所得稅法施行細則第31條之1明定應採有效利率法，僅為解釋性質，並無法規不溯既往或實體從舊程序從新等原則之適用等云，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。㈡關於93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分： ⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．。（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」、「（第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．（第3項）其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；．．．（第5 項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」行為時所得稅法第66條之9及第100條分別定有明文。 ⒉依行為時所得稅法第66條之9規定，有關未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依同法第100條規定辦理。查上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，會計師未依財稅會差異，將公債溢折價所攤銷之利息收入147,639,778元自帳外調整加計列報，經被上訴人依上開規定核定調整93年度利息收入及93年度未分配盈餘申報項次5「其他」自無不合。又長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。上訴人主張被上訴人自其債券利息收入項下剔除債券溢價攤銷數額，虛增上訴人收入及所得數額，並據之虛增上訴人93年度未分配盈餘云云，自難憑採。㈢綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審此部分（⒈92年度、93年度及94年度營利事業所得稅－利息收入即該年度之債券折溢價攤銷數額得否列為利息收入之加減項部分；⒉93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分）之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘攻擊防禦方法，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用法規不當之違法。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　28　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　29　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第642號

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