100年度判字第665號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 05 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第665號上訴人　維克科技股份有限公司代　表　人　王陽生送達代收人　楊弼龔三重區重新路5段609巷14號3樓之 12 被上訴人　財政部臺北關稅局代　表　人　曾瑞育訴訟代理人　陳俊諺上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年11月26日臺北高等行政法院99年度簡字第723號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人遭查獲於民國95年1月份未經申報進口，而利用旅客托運行李方式進口非屬免徵營業稅之IC（下稱系爭貨物）計新臺幣（下同）979,795元，被上訴人乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條、行為時營業稅法（即100年2月1日修正施行前營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏稅費計49,380元（含營業稅 48,989元、推廣貿易服務費391元），並按所漏營業稅額處2倍罰鍰計97,978元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審適用簡易程序判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人係因客戶急於出貨，故於業務人員回國時攜回系爭貨物，雖無繳交進口系爭貨物之營業稅，但於銷售時亦未抵扣該營業稅，而直接以銷售時之銷項稅額繳納，實質上已於此時繳納營業稅，故未逃漏營業稅，僅有繳納之時間差等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人提供王陽生、林江漢為其攜帶系爭貨物入境之旅客入境資料，惟其2人於95年間確有入境紀錄，卻均未有申報繳納營業稅之資料。被上訴人依財政部76年8 月10日臺財稅第761118242號函釋意旨，計算上訴人所漏營業稅額，即為貨物進口時應辦理報關繳納之營業稅。又上訴人未經正常報關程序進口貨物，而有逃漏營業稅情事，被上訴人予以補稅處罰，洵屬適法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審係以：系爭貨物係上訴人委託其負責人王陽生、股東林江漢及隨行友人自泰國、中國大陸及香港攜帶入境，未據報關。系爭貨物既係上訴人自國外進口，依營業稅法第1條及第41條規定，應於貨物進口時辦理報關並繳納營業稅，上訴人未依前開規定辦理，自已構成漏稅情事，縱事後於銷售貨物時繳納營業稅，亦不影響上訴人進口貨物時未依規定繳納營業稅之事實。故被上訴人以上訴人未經正常報關程序進口貨物，逃漏營業稅，依營業稅法第41條、行為時營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏稅費，並按所漏營業稅額處2倍罰鍰，核無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件上訴意旨以其就系爭貨物之銷售並未扣抵因進口系爭貨物應繳納之營業稅，所為其無漏稅之主張，涉及據以補徵營業稅及裁罰之漏稅額應如何認定之問題，其意義重大，有由本院加以闡釋必要，故本件應認所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。（二）關於補徵營業稅部分：按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；」營業稅法第41條前段定有明文。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院釋字第685 號解釋理由書闡述甚明。故雖營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」然同法第35條第1項復規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」即營業人之進項稅額准予扣抵，係以已申報者為前提。貨物進口時，依上述營業稅法第41條規定既應繳納營業稅，則營業人自不得以其依營業稅法第15條規定報繳營業稅時，未將進口時繳納之營業稅申報扣抵，而得謂其於進口時無須繳納營業稅，否則即係違反加值型營業稅制，而與租稅法律主義有違。經查：本件系爭貨物非屬免徵營業稅貨物，然上訴人利用旅客托運行李方式進口時，並未申報，亦未依營業稅法第41條規定繳納營業稅等情，已經原判決依卷內證據認定甚明，核無不合。依上述規定及說明，上訴人即有依法繳納系爭進口貨物營業稅之義務，且此納稅義務，不因上訴人嗣後出售系爭貨物報繳營業稅時無申報扣抵系爭貨物之進項稅額而受影響。故上訴意旨以系爭貨物嗣後銷售時並未申報扣抵因進口系爭貨物應繳納之營業稅，主張其無漏稅，被上訴人不應對之補徵營業稅云云，核無可採。從而，原判決維持被上訴人對上訴人補徵營業稅及推廣貿易服務費之處分，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。（三）關於罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人適用之行為時營業稅法第51條第7款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」規定，於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……七、其他有漏稅事實者。」並於100年2月1日施行。嗣同條又於 100年1月26日修正公布（自100年4月1日施行）增訂第2項：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」即本條之罰鍰倍數，99年12月8日修正公布100年2月1日施行之規定較修正前之規定為低（至100年1月26日修正增訂之第2項規定則與本件之爭議無涉），則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用現行之營業稅法第51條第1項第7款規定（即99年12月8日修正公布100年2月1日施行之營業稅法第51條第7 款），是原處分未及適用，原判決亦未及糾正，有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。上訴意旨就此部分求為廢棄，雖未以此指摘，但原判決此部分既有未洽，仍應予以廢棄。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　5　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　5　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第665號

關鍵資訊