100年度判字第669號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第669號上訴人　智原科技股份有限公司代　表　人　宣明智訴訟代理人　楊長岳　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　許義財上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月8日臺北高等行政法院97年度訴字第3247號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）708,775,168 元、研究與發展支出384,524,627元及可抵減稅額125,962,768元，經被上訴人初查分別核定為187,084,795元、245,464,290元及75,802,051元，應補稅額74,334,227元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人民國97年3月19日北區國稅法一字第0970005309號復查決定（下稱原處分），追認免稅所得128,951,867元、研究與發展支出31,833,866元及可抵減稅額15,916,934元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：(一)免稅所得部分：上訴人非根據獎勵投資條例（下稱獎投條例）申請系爭免徵營利事業所得稅，且獎投條例嗣亦已廢止，財政部依該條例所為之獎投條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式（下稱獎投公式）即失所附麗，獎投公式於本件自無適用餘地，本件關於免稅所得之計算，應類推適用92年2月修訂前促進產業升級條例第8條之1 規定之免徵營利事業所得稅計算公式（下稱促產公式）。況「促產公式」與「獎投公式」併存於財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號函釋，該函釋既非為解決本件爭點而發，亦未就本件爭點表明任何立場，並無排除「促產公式」之適用。況被上訴人關於本件免稅所得之計算，適用彙總整理後獎投公式，卻逕行加乘「委外設計比」，增加法令所無之限制，違反法律保留原則。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人設計發展部、系統整合服務部及電子服務部所屬人員，均屬專門從事研究發展工作之全職人員，原處分認上述人員非屬專門從事研究發展工作之全職人員，顯非適法等語，求為判決原處分(復查決定)不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：(一)免稅所得部分：上訴人90及91年度經科學工業園區管理局（下稱科管局）核准第2次及第3次增資擴展，分別自91年1月1日及92年1月1日起連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其核准法律依據即科學工業園區設置管理條例(下稱科管條例)第15條規定。而凡依據科管條例第15條規定連續4年就其新增所得免徵營利事業所得稅案件，被上訴人均援引相同租稅減免措施，依「獎投公式」審核系爭免稅所得，並無不合，本件並無「促產公式」之適用。且依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點規定之精神，租稅減免係以自行設計勞務成本為限，委託設計勞務成本部分不得享受租稅優惠。至獎投條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定，而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，為避免法律切割適用，被上訴人於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍援引適用獎投公式，並無違誤。( 二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人設計發展部、系統整合服務部及電子服務部等部門非屬專門從事研究新產品或新技術之部門。上訴人所提示之研發計畫，僅係產品簡介之簡報說明，並未提示其內部規範之研發計畫與紀錄，無法證明系爭部門確有研發之事實。另就上訴人補提資料查核，尚無法提示投資抵減辦法審查要點附表規定應檢附之證明文件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)免稅所得部分： 1.78年5月24日公布施行之(下同)科管條例第15條第2項第1款與當時獎投條例第6條第2項第1款，二者所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然二者之立法目的均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，並無二致，科管條例第15條第2項並非於獎投條例外，另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。因此，凡依據科管條例第15條第2項第1款規定連續4年就其新增所得免徵營利事業所得稅者，被上訴人皆援引比照相同之租稅措施即「獎投條例第6條免徵營利事業所得稅所得計算公式」辦理，尚無不合。再者，獎投條例與科管條例之立法目的相同，並均有併同免稅及納稅限額之規定，且就增資擴展之免稅年度亦均規定為4年，惟促進產業升級條例並無併同免稅及納稅限額之規定，且其第8條之1規定增資擴展免稅5年，均與獎投條例、科管條例有別，故本件有關免稅所得之計算，縱有科管條例第2條前段之適用，亦應適用性質相近之獎投條例第6條免稅所得之計算公式，要無適用促進產業升級條例第8條之1之餘地。又有關科學園區事業82年度及以後年度營利事業所得稅核定，經財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調結果認，獎投條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定。而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，促進產業升級條例並無相關規定，既園區事業可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，被上訴人於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍援引適用獎投條例第6條之免稅所得計算公式，亦屬有據。本件上訴人90及91年度經科管局核准第2次及第3次增資擴展，分別自91年1月1日及92年1月1日起連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其核准法律依據係90年1月20日修正公布前科管條例第15條規定，被上訴人援引比照「獎投條例第6條免徵營利事業所得稅所得計算公式」審核系爭免稅所得，並無違誤。 2.依上訴人復查申請書可知，上訴人ASIC係委外製造，且經原審95年度訴字第4037號判決認定為技術服務業，而上訴人僅從事ASIC之設計服務，被上訴人依獎投公式，按「業務收入」核算免稅所得，並無不合。又所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂。對於不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：收入比= 【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；設備比=【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。又依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第4款規定可知，租稅減免係以自行設計勞務成本為限，委託設計勞務成本部分不得享受租稅優惠。本件援引新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點之精神，計算免稅所得，尚無不合。至被上訴人係依ASIC、IP、NRE產品分別計算新增免稅收入，故上訴人所稱被上訴人包裹式計算免稅所得應屬誤解，亦不足採。 (二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：設計發展部、系統整合服務部及電子服務部等部門非屬專門從事研究新產品或新技術之部門，理由如下：(1)設計發展部：依上訴人提示之組織職掌管理程序，設計發展部職掌包括ASIC工程顧問、客戶技術諮詢、客戶委託之產品製造（或含設計）、模擬及驗證、USER MAN UAL撰寫及彙整、客戶委託之產品佈局及驗證、產品異常問題之研究與診斷分析服務之提供等，職掌內容包括產品相關接單及客服工作，非專門從事研發工作之全職人員。(2)系統整合服務部：依上訴人提示之組織職掌管理程序，系統整合服務部職掌包括客戶化的系統規格及相關系統晶片的整合開發，職掌內容包括就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強，非專門從事研發工作之全職人員。(3)電子服務部：依上訴人提示之組織職掌管理程序，電子服務部職掌包括系統及網路規劃與維護、UNIX/PC伺服器及使用端規劃與維護、資料備份及管理、系統安全管制與管理、PC軟體規劃與維護、企業流程再造與整合、規劃、開發與維護應用系統、資料庫系統管理與維護、應用程式外包管理、系統安全管制與管理、企業流程再造與整合、企業資源系統開發、規劃、整合、維護、資料庫管理與維護、企業決策管理系統規劃、開發、整合、維護等，職掌內容包括資料備份及管理，非專門從事研發工作之全職人員。而上訴人所提示之研發計畫，僅係產品簡介之簡報說明，並未提示上訴人內部規範之研發計畫與紀錄，無法證明系爭部門確有研發之事實。上訴人既無法提示研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核，關於上訴人此部分之主張，均無足採。從而被上訴人所為原處分不利上訴人部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分不利上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按78年5月24日公布施行之科管條例第15條第2項第1款、第3項規定：「(第2項)科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2年內，得自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續4年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。……(第3項)科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%。」上開規定於90年1月20日科管條例修正後雖已刪除，惟上訴人係於88年間即依修正前科管條例第15條規定，申請增資擴展免稅，並經科管局核准分別自91年1月1日及92年1月1日起連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，故自不因該第15條規定於90年1月20日已被刪除而受影響，先予敘明。 (二)復按關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受法律保留原則之限制。行為時科管條例第15條雖規定增資擴展得予免稅，惟關於免稅所得應如何計算，則付之闕如。被上訴人鑑於行為時科管條例第15條第2項第1款與當時獎投條例第6條第2項第1款，二者所規定之免稅優惠，其立法目的均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，故凡依據科管條例第15條第2項第1款規定連續4年就其新增所得免徵營利事業所得稅者，皆援引比照相同之租稅措施，亦即均依據「獎投公式」以計算其免稅所得，尚無不合。該「獎投公式」雖原係依獎投條例第6條而制訂，然既已適用於行為時科管條例，即屬科管條例免稅所得之計算公式，要不因其後獎投條例廢止而受影響，亦與本件爭議是否屬「併同免稅」及「納稅限額」無涉，自不因科管條例於90年1月20日修正時已刪除相關「併同免稅」及「納稅限額」之規定而異其結果(蓋90年1月20日修正時已刪除增資擴展免稅規定，而本件仍適用修正前之免稅規定)。是被上訴人援引所謂「獎投公式」審核系爭免稅所得，並無違誤。上訴人主張獎投條例已廢止，且科管條例於90年1月20 日修正後亦已刪除「併同免稅」及「納稅限額」之規定，故本件不應適用「獎投公式」，以此指摘原判決適用法規不當云云，即無可採。 (三)再科管條例之立法目的既係為鼓勵產業升級，則產製產品自須屬自製，方能促進產業之升級，換言之，產業如將某一產品委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即不得享受免稅待遇，其理甚明。原判決已敘明：所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂。對於不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：收入比=【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；設備比=【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。經核並無違誤，亦無理由矛盾情事。上訴人仍主張被上訴人於本件免稅所得之計算，加乘「委外設計比」，係增加法令所無之限制，違反租稅法定原則云云，並無可採。至新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，係92年5月9日依促進產業升級條例訂定發布，與本件行為時為88年，應無關連。原審論斷：依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第4款規定可知，租稅減免係以自行設計勞務成本為限，委託設計勞務成本部分不得享受租稅優惠等語，應屬贅語。 (四)復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件原審本於職權調查證據後，認定：上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出384,524,627元及可抵減稅額12 5,962,768元，被上訴人初查以：1.研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報191,350,784元，其中設計發展部、技術元件開發部、系統整合服務部及電子服務部等部門非屬專門從事研究新產品或新技術之部門，渠等部門薪資71,346,518元否准認列；2.供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報60,407,582元，未提示相關領料紀錄或非屬本項適用範圍，全數否准認列；3.專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報128,134,388元，其中委外設計費24,848,314元之受託單位與投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8 款或第9款規定不合，否准認列；另上期專為研發購買之軟體本期攤折17,542,077元應予計入；4.核定研究與發展支出245,464,290元及可抵減稅額75,802,051元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以原處分審認，經就上訴人提示之公司組織圖、部門職掌業務說明、研發人員清冊、研究計畫及紀錄、公開說明書、研發材料明細表及研發耗材進、領料紀錄等資料查核結果，1.研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報191,350,784元，其中技術元件開發部人員係從事研製不同特性元件庫，核屬專門從事研究發展工作之全職人員，該部門人員薪資20,333,841元准予追認，其餘部門人員薪資51,012,677元非屬本項適用範圍，原核定否准認列，並無不合；2.供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報60,407,582元，其中11,500,025元係供研發單位使用之消耗性器材、原材料及樣品，准予追認，其餘48,907,557元仍未能提示進領料紀錄或非屬本項適用範圍，原核定否准認列，並無不合為由，變更核定研究與發展支出277,298,156元及可抵減稅額91,718,985元，並無違誤。經核於法亦無不合。上訴意旨主張就「設計發展部」、「系統整合服務部」所屬人員之薪資及相關支出應予抵減云云，即無可採。 (五)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無判決理由不備及矛盾之違法。 (六)綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　5　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　5　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第669號

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