100年度判字第673號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第673號上訴人　欣亞數位股份有限公司代　表　人　魏碧芬訴訟代理人　李佳華陳仁基被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月15日高雄高等行政法院98年度訴字第582號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣(下同)542萬3,653元，被上訴人初查否准認列其中經營秘密權(下稱系爭經營秘密權)作價抵繳股款攤提150萬元、未依規定辦理扣繳對員工電腦補助款2萬1,694元及調增電腦e化系統建置攤銷1萬5,237元，核定各項耗竭及攤提為391萬7,196元。上訴人就被上訴人否准認列系爭經營秘密權作價抵繳股款攤提150萬元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：所得稅法第60條第1項係無形資產之例示規定，非列舉規定，如被上訴人依財政部74年2月8日台財稅第11693號函釋意旨，允許「電腦軟體」列為無形資產，分3年攤提，及依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第96條第3項第4款規定，核認商譽為無形資產，得以攤銷，然該電腦軟體及商譽均非所得稅法第60條第1項所明定之無形資產。且依該條第2項明定「前項無形資產之估價」，即可得知其立法意旨，係指明營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權係無形資產，非指明無形資產即限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，故被上訴人認定系爭經營秘密權非屬該條之無形資產，係背離實務、立法意旨及邏輯法則，亦有違平等原則等語，求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)關於否准認列系爭經營秘密權作價抵繳股款攤提150萬元部分均撤銷。三、被上訴人則以：所得稅法第60條第3項規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍僅限於營業權、商業權、著作權、專利權及各種特許權等，是所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用之方法，擴張其適用範圍。系爭經營秘密權，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第3款之適用，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件系爭經營秘密權雖可作價為1,500萬元為股東出資，且依營業祕密法第2條及第7條之規定，系爭經營秘密權不須經特許，惟系爭經營秘密權，既未經特許，其形式上非屬所得稅法第60條規定所列舉無形資產之範圍，揆諸所得稅法第60條第3項第3款規定及財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋意旨，該未經特許而取得系爭經營秘密權，顯無該條規定之適用。(二)公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭營業秘密權於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，上訴人徒以上開規定既准以專門技術作價入股，自應本諸各該條文目的准予適用所得稅法第60條規定逐年提列攤折云云，顯係將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。至查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引。(三)揆諸財政部75年9月12日台財稅第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋意旨可知，該二則函釋係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，且財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函並明確闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此二則函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之經營秘密，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，並非於如本件之情形時，應認定上訴人係屬出價取得無形資產。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤，茲再補充論斷如下：按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款、查核準則第96條第1項第3款分別定有明文。又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第3項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「主旨：貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」亦經財政部67年4月4日台財稅字第32167號函及67年4月4日台財稅第32189號函分別函釋在案。其內容旨在於闡明所得稅法第60條之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條之規定，自得援用。經查所得稅法第60條規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。本件上訴人於90年度辦理現金增資案，由技術團隊李明宗、魏碧芬、李政道、李聖通等4人提供之未取得專利權之經營秘密作價1,500萬元為股本投資，關於系爭作價入股上訴人公司之專門技術，在上訴人公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，惟系爭經營秘密權既未取得專利權，揆諸前揭所得稅法第60條第3項第3款規定及財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋意旨，該未經特許而取得系爭經營秘密權，顯無該條文規定之適用。且查原判決係認以系爭經營秘密權雖可作價為1,500萬元為股東出資，惟依營業祕密法第2條及第7條之規定，系爭經營秘密權不須經特許，既未經特許，自非所得稅法第60條規定所列舉無形資產之範圍。原判決並未將營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等經過申請登記，誤為要經特許，尚難認原判決有不適用法規之違背法令。上訴意旨仍執前詞並主張：(一)所得稅法第60條僅是無形資產之例示規定，並非列舉規定，原判決將無形資產僅限縮在營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，顯有背於法令。被上訴人認商譽為無形資產，得以攤銷，然商譽亦非屬所得稅法第60條所稱之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，可證所得稅法第60條僅是無形資產之例示規定，系爭經營秘密權既同屬無形資產，依法亦得攤銷。(二)財政部67年4月4日台財稅字第32167號之函釋，並不適用於本件，不受外國人投資條例及華僑回國投資條例之限制，原判決引用，顯有違背法令。且財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋，係指以專利權名義主張攤銷，其專利權當然是專利法規定，經核准登記為限，本件是經營秘密權攤銷之爭，並非專利權攤銷之爭，原判決引用該函令，有理由矛盾之違背法令。又系爭經營秘密權，被上訴人認需經特許係屬誤解。凡能增加企業競爭力者均屬之，營業秘密法第2條有明文，原判決將營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等經過申請登記，誤解為要經特許，原判決有不適用法規之違背法令。(三)本件無形資產作價抵繳增資股款之增資案係經經濟部正式核准之增資案，經濟部核准增資案時，上訴人之資本增加，必相對取得對企業有效益之資產。企業資本增加，若未取得相對性之等額資產，現金或其他可供企業使用資產，經濟部是不可能核准增資，原審所認企業增資取得無形資產非屬出價取得，實已違反公司法第9條及第156條第5項之規定。且所得稅法第60條所稱出價取得，應與公司法第9條及第156條第5項之規定相一致，被上訴人豈能主張無形資產作價抵繳股款增資與公司法第9條及第156條第5項無關，違背行政一體規定之原則，原判決有不適用法規之違背法令云云，尚無可採。至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　5　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　6　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第673號

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