最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第676號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第676號上訴人　坤建管理顧問股份有限公司代　表　人　李家弘訴訟代理人　徐嘉男律師游昕儒律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8 月20日臺北高等行政法院98年度訴字第922號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人係經營管理顧問服務業，民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）39,165,810元及投資損失23,470,005元（投資成本25,502,559元×減資比例 92.03%）。關於其他費用中之36,834,620元係委託中華開發工業銀行股份有限公司（下稱中華開發工銀公司）協助辦理華夏資融股份有限公司（原名：華夏租賃股份有限公司；下稱華夏公司）財務重整之財務顧問費（下稱系爭財務顧問費），被上訴人初查以系爭財務顧問費與上訴人經營管理顧問服務業務不符，非屬其經營本業及附屬業務之必要費用，否准認列，遂核定其他費用2,331,190元。關於列報投資華夏公司之減資損失部分，被上訴人初查以上訴人之代表人李家弘係華夏公司法人股東代表，明知華夏公司董事會已於94年3月25日決議減資彌補虧損，仍於94年7月25日及同年9月16 日投資25,502,559元集買華夏公司股票合計52,573,000股，投資時每股淨值0.85元及0.86元，均較減資時每股淨值0.87元為低，爰否准認列減資損失23,470,005元，核定投資損失0元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：華夏公司雖一時陷於經營困難，惟上訴人認該公司具有高度投資價值，上訴人委請中華開發工銀公司協助完成相關財務重整工作，係上訴人進行投資之前提。中華開發工銀公司嗣完成雙方契約書約定工作項目，上訴人遂自公開市場購入華夏公司股票，上訴人因而依約給付系爭財務顧問費用予中華開發工銀公司。系爭財務顧問費屬上訴人為投資華夏公司所支出之費用，上訴人確係以嚴謹專業的角度執行前開投資業務，與是否有權處理華夏公司重整事務無涉。倘相關支出必須於當年度即有回收獲益方得認列，實不符常情，亦顯限制過當。上訴人支付系爭財務顧問費、華夏公司辦理減資，皆屬執行投資業務之一環，與避稅無關，因之而生的費用及投資損失，既與上訴人投資業務有關，即無不許認列之理。原處分認本件上訴人所申報系爭財務顧問費應予剔除，其所持理由均屬恣意推測且毫無根據，並增加法律所無之限制，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人係從事提供企業管理、諮詢及有關問題研討為本業，上訴人除投資華夏公司股票外，均無其他短期及長期投資。上訴人與中華開發工銀公司簽訂財務顧問契約時，尚未投資華夏公司，亦未有經營附屬組織情事，系爭財務顧問費顯欠缺其必要性及合理性，自非上訴人經營本業及附屬業務合理及必要之支出。上訴人簽訂財務顧問契約時，既非華夏公司股東，華夏公司經財務重整後是否如上訴人預期有可觀之獲利，本屬未知，上訴人支付系爭財務顧問費，不僅未見有收入增加，亦有違營利事業獲取最大利益之經營原則，系爭財務顧問費顯非上訴人94年度營業收入依配合原則所需投入之相對成本或費用。果如上訴人所言，支付鉅額系爭財務顧問費，係為創造投資機會及未來投資利益所需，則系爭財務顧問費亦係可直接合理明確歸屬上訴人投資華夏公司之投資收益，係屬可直接合理明確歸屬免稅收入之費用，自不得歸由其他應稅收入項下減除，否則免稅收入之相對成本費用歸由應稅收入吸收，致上訴人雙重獲益，並造成侵蝕稅源及課稅不公平現象。況依商業會計處理準則第31條規定，則非屬本期內銷售商品或提供勞務所應負擔之費用，本即非謂營業費用，更遑論非為經營本業及附屬業務所需之費用，自不得列為營業費用。華夏公司於94年10月11日以減資所彌補之累積虧損，係93年底前之累積虧損，該累積虧損係上訴人執行系爭投資前已存在，顯非屬上訴人投資後實際參與經營華夏公司所發生之損失，即與所得稅法第38條規定之投資損失未合，又非為上訴人實際參與經營所生，即非上訴人經營本業及附屬業務之損失。上訴人於減資基準日前或後購入，對於上訴人及被投資公司資金運作之實質經濟利益均無二致，二者之租稅負擔自應予一致，始符合實質課稅之租稅公平原則。再者，上訴人明知華夏公司已決議減資比例高達92.03%，卻仍進場買進鉅額股票，顯與一般常態投資有違。況上訴人購入日之每股淨值0.85元及0.86元，與辦理減資時每股淨值0.87元為低，基於每股淨值係表彰公司平均每股之價值，上訴人亦無實質投資損失發生等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行為時所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相互配合之原則。故營利事業所發生之費用及損失，應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予以減除，又收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或損失予以減除可言。上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，自行填列行業標準代號為「7402-11」，參照94年度營利事業各業同業利潤標準係指管理顧問服務業。又依上訴人94年度有關業務收入總分類帳均記載為「顧問費」，足明上訴人係以從事提供企業管理、諮詢及有關問題研討為本業。再依上訴人92年5月 28日設立起至96年12月31日止之資產負債表觀之，上訴人除投資華夏公司股票外，均無其他短期及長期投資，上訴人主張係以投資為專長乙節，非無可議。且上訴人與中華開發工銀公司簽訂財務顧問契約時，尚未投資華夏公司，華夏公司經財務重整後之結果如何尚未可知，上訴人為其他公司之財務重整投入鉅額之系爭財務顧問費（系爭費用36,834,620元遠高於上訴人實收資本額10,000,000元），有違營利事業獲取最大利益之經營原則，系爭財務顧問費顯非上訴人94年度營業收入依配合原則所需投入之相對成本或費用。（二）華夏公司於94年3月25日經董事會決議減資彌補虧損，減資比例92.03%，同年6月20日股東會決議辦理減資，同時上訴人之代表人李家弘當選為董事，上訴人應已明知華夏公司已決議辦理減資達92.03%，乃竟分別於94年7月25日投資6,930,612元（集買華夏公司14,725,000股），同年9月16日投資18,571,947元（集買37,848,000股），合計投資金額25,502,559元，遠較上訴人實收資本額10,000,000元為高，顯與一般常態投資有違。又華夏公司於94年10月11日以減資所彌補之累積虧損1,886,840,310元，係屬93年底前之累積虧損，該累積虧損係上訴人執行系爭投資前已存在，顯非屬上訴人投資後實際參與經營華夏公司所發生之損失，即與行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定之投資損失未合。況上訴人購入日之每股淨值0.85元及0.86元，與辦理減資時每股淨值0.87元為低，則實質上，上訴人並無投資損失發生等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）其他費用部分： 1.「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項、第38條所明定。所謂「年度收入總額」及供計算所得額之項目則依同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。 2.經查，上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，自行填列行業標準代號為「7402-11」，係管理顧問服務業，以從事提供企業管理、諮詢及有關問題研討為本業。上訴人本年度列報於營利淨利欄項次32「其他費用」39,165,810元，其中之36,834,620元，係委託中華開發工銀公司協助辦理華夏公司財務重整之系爭財務顧問費。依上訴人與中華開發工銀公司94年間簽訂之財務顧問契約所載，系爭財務顧問費為上訴人委請中華開發工銀公司協助華夏公司解決不良債權、出售辦公場所、財務及組織重整、私募增資、提供法律及財務諮詢等。可知系爭財務顧問費之性質，依據上開中華開發工銀公司提供服務內容觀之，係中華開發工銀公司協助華夏公司財務重整之服務費，並非中華開發工銀公司就上訴人投資華夏公司可行性進行評估之服務費。而上訴人與中華開發工銀公司簽訂財務顧問契約時，上訴人尚未投資華夏公司，上訴人非華夏公司之股東（參見原處分卷附上訴人96年5月22日說明書），上訴人並無權處理華夏公司財務重整事宜，更遑論自行委託中華開發工銀公司協助辦理華夏公司財務重整。系爭財務顧問費與上訴人所從事之管理顧問業務不符，華夏公司之財務重整，其受益對象為華夏公司，並非上訴人，此一重整費用應由華夏公司負擔，與上訴人之營業無涉，非上訴人本業及附屬業務所支出之費用。上訴人將系爭財務顧問費列報為營業費用，被上訴人予以剔除，於法並無不合。上訴意旨主張：上訴人簽訂財務顧問契約時已載明係為投資華夏公司而來，系爭財務顧問費為投資華夏公司前之準備，應准認列為費用云云，指摘原判決違法。惟系爭財務顧問費既非中華開發工銀公司就上訴人投資華夏公司可行性進行評估之服務費，已如前述，又因投資收益不計入所得額（所得稅法第42條），或出售華夏公司股票之證券交易收入停徵證券交易所得（所得稅法第4條），縱如上訴人所稱系爭財務顧問費與取得投資收益及證券交易收入有關，亦屬可直接合理明確歸屬免稅收入之費用，參照司法院釋字第493號解釋意旨，自不得歸由其他應稅收入項下減除，否則不符收入與成本費用配合原則及公平原則。上訴人之上開主張要非可採。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明系爭財務顧問費非上訴人94年度營業收入依配合原則所需投入之相對成本或費用，維持被上訴人否准認列系爭財務顧問費，核屬有據，雖論斷較簡略，然其結論則無不合，並無上訴人所稱違反論理法則、適用法規不當或不備理由、理由矛盾之違法。至上訴意旨再執營利事業所得稅查核準則第62條指摘原判決違法，因與本院前開論述無影響，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。（二）投資損失部分： 1.行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」係採用「成本實現制」，要求認列轉投資之損失時，不能僅以轉投資之事業發生虧損為已足，即投資後被投資公司發生虧損，原出資額發生折減者，始足當之，若為投資前被投資公司已所發生之損失，則非屬投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。 2.經查，華夏公司於94年3月25日經董事會決議減資彌補虧損，減資比例92.03%，同年6月20日股東會決議辦理減資，同時上訴人之代表人李家弘當選為董事，上訴人應已明知華夏公司已決議辦理減資達92.03%，乃竟分別於94年7月25日投資6,930,612元（集買華夏公司14,725,000股），同年9月16日投資18,571,947元（集買37,848,000股），合計投資金額25,502,559元，遠較上訴人實收資本額10,000,000元為高，為原審依法確定之事實。上訴人顯係非常態之投資行為，不當藉被投資事業減資方式認列投資損失，以規避或減少其納稅義務。原判決業已敘明華夏公司於94年10月11日以減資所彌補之累積虧損1,886,840,310元，係屬93年底前之累積虧損，該累積虧損係上訴人執行系爭投資前已存在，顯非屬上訴人投資後實際參與經營華夏公司所發生之損失，即與前開規定之投資損失未合。況上訴人購入日之每股淨值0.85元及0.86元，與辦理減資時每股淨值0.87元為低，則實質上上訴人並無投資損失發生。被上訴人否准認列系爭投資損失，亦無違誤。經核與前開法令規定並無不合，尚無上訴人所指違反經驗法則、適用法規不當或不備理由之違法。（三）此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂原判決有違背法令之情事。綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　5　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　6　　日書記官　楊　子　鋒

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