100年度判字第688號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第688號上訴人　鍾明道被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日高雄高等行政法院98年度訴字第680號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為斐成企業股份有限公司（下稱斐成公司）之代表人，於民國90年11月至91年9月間陸續設立秉家投資有限公司（下稱秉家公司）、杰成投資股份有限公司（下稱杰成公司）及宜素投資有限公司（下稱宜素公司），經被上訴人查獲上訴人涉有藉形式上股權之移轉，將原應歸屬斐成公司股東之營利所得，不當規避稅負，乃報經財政部核准按所得稅法第66之8規定，依實質課稅原則，將斐成公司分配予秉家、杰成及宜素等3家投資公司之股利，分別核定為上訴人95年度之營利所得新台幣（下同）35,321,596元、74,094,042元及16,542,486元，併課上訴人95年度綜合所得稅16,991,704元，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計8,495,852元。上訴人對核定營利所得及罰鍰處分等項目不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）本稅部分：1.上訴人成立秉家、宜素及杰成等三間公司，目的非為藉由股權之移轉而規避或減少納稅義務。秉家公司大多以參與斐成公司現金增資的方式取得，無所得稅法第66條之8規定之適用，且90年度取得之斐成公司股票，大部分已於91年度出售，實無規避或減少納稅義務之意圖。另宜素公司因公司資金不足支應股款，而由上訴人以股東往來名義借款予宜素公司，以作為宜素公司支付股款之資金。2.秉家及宜素公司於95年度收到斐成公司之股利，已依所得稅法第66條之9之規定申報及繳納各該年度之稅捐。至於杰成公司於95年度出售之股票利益部分，若杰成公司股東自行出售持股，即無須繳納最低稅負且無須繳納綜合所得稅，足證上訴人及其他股東成立杰成公司非以節稅為目標，事實上上訴人亦未獲得重大租稅利益。3.公司之資金，不論係股東投資之資金或以借款名義借予公司之資金，皆屬公司之資金來源。因此，若認為以股東投資之資金用以購買股票，不違反所得稅法第66條之8規定，卻認定公司以向股東借得之資金購買股票係違反所得稅法第66條之8規定，有違一般商業習慣。4.上訴人將大部分對宜素公司之債權移轉予配偶林宣妤，並由配偶林宣妤將其對宜素公司之債權抵繳宜素公司之增資股款，將宜素公司之出資額提高至40,000,000元，足證宜素公司並未藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。另上訴人及其他杰成公司股東，依公司法第156條第5項規定，已將其對杰成公司之大部分債權用以抵繳杰成公司之增資股款，將杰成公司之股本提高至400,000,000 元，亦可足證杰成公司並未藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。（二）罰鍰部分：1.所得稅法第66條之8之立法意旨，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，並防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。又依私法契約自由原則達到節稅之效果，是人民的權利，若認為經濟活動涉及脫法而應予課稅，亦不應衍生處罰。本件是否應處以罰鍰，依法務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋之意旨，亦認為對於運用實質課稅原則之補稅案件，應不得再處以罰鍰；況且本件上訴人並無逃漏稅或避稅之意圖，自無逃漏稅捐之故意或過失。⒉另秉家等3家公司於收到斐成公司股利時，已依所得稅法第66條之9規定，就未分配盈餘繳納10%之所得稅，因此縱然認定上訴人有須處以罰鍰，則於計算罰鍰時亦應扣除秉家等3家公司已繳納之稅捐，始為公平等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本稅部分：1.本件上訴人為斐成公司之代表人，應深知斐成公司股票之價值，於90年11月至91年9月間陸續設立秉家等3家公司（上訴人為該3家公司之代表人，其中宜素公司為1人公司），並高價買入斐成公司股票，並於購入時未立即支付價款，悉以應付投資款列帳，再由股東借款於投資公司，以供各投資公司支付股款，嗣後以一筆資金循環多次使用，俟斐成公司分配股息紅利時再償還股東往來。而就每股出售價格與當時每股淨值比較，已有實質不當規避稅負之嫌，且秉家等3家公司資本額亦與股票出售總價顯不成比例。可見上訴人顯有以形式上股權移轉，涉嫌蓄意規避斐成公司獲配股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之秉家等3家公司承擔，藉以規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅負之意甚明。2.按個人與法人分屬不同主體，系爭營利所得原應課徵股東個人綜合所得稅，且按申報戶每年所得多寡適用不同累進稅率，是上訴人之規劃行為確實已達減少納稅之情事，上訴人主張投資公司已繳納稅捐與個人應納之稅捐並無減少等語，顯誤解法令規定。（二）罰鍰部分：本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已違反所得稅法第71條第1項結算申報之規定，亦符合所得稅法110條第1項之構成要件，自應論罰。至於上訴人訴稱應於計算罰鍰時，扣除秉家等3家公司前開已繳納之稅捐云云，惟秉家等3家公司與上訴人為不同之納稅主體，上訴人之主張尚難採據等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：1.上訴人為斐成、秉家、杰成及宜素公司之負責人，依財務會計準則第6號公報關係人交易之揭露說明貳2、⑶規定，上訴人與上開新設立公司間互為關係人。又上訴人同時為斐成公司及秉家等3家公司之代表人，而秉家等3家投資公司買入斐成公司股票時未立即支付價款，悉以應付投資款列帳，再由股東借款於投資公司，以供各投資公司支付股款，俟斐成公司分配股息紅利時再償還各股東借款。而就每股出售價格與當時每股淨值相較，秉家等3家公司資本額與股票出售總價顯然不成比例，顯有不當規避稅負之實。2.租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，應依實質負擔能力予以規範，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益。3.秉家等3家公司並無確實財力支付購買斐成公司股份之股款，而秉家、杰成及宜素公司資本額僅分別為1,000,000元、10,000,000元及1,000,000元，上開公司購入斐成公司股票卻高達資本額之59.25倍、65.45倍及74.205倍，交易顯屬異常，並以帳載應付投資款，再由股東往來償還應付投資款之方式，俟斐成公司分配股息紅利再償還股東往來。經此種股票移轉後，已順利將斐成公司原應分配給自然人股東（即上訴人）之股利改分配給法人股東（即秉家等3家公司），不僅使為自然人股東之上訴人免除40%稅率之綜合所得稅負擔，法人股東（秉家公司、杰成公司）亦因製造鉅額虧損與股利相抵，進而免除未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅負擔甚明，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年。又納稅義務人濫用私法上的法律形成自由以規避租稅，此種稅捐規避之行為應予以否認，而以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，始符合租稅公平之原則。另個人與法人分屬不同主體，系爭營利所得原應課徵股東個人綜合所得稅，且按申報戶每年所得多寡適用不同累進稅率，是上訴人之規劃行為確實已達減少納稅之情事。（二）罰鍰部分：查本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已違反所得稅法第71條第1項規定，亦符合所得稅法110條第1項之構成要件，自應論罰。另個人與法人分屬不同主體，秉家等3家公司縱然已有繳納相關之稅捐，惟此係屬該3家公司之納稅義務，核與上訴人本件應受之裁罰處分尚無關連，是上訴人此項主張亦有誤解等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）一般公司之資金，不論係股東投資之資金或以借款名義借予公司之資金，皆屬公司之資金來源。因此，若認為以股東投資之資金用以購買股票，不違反所得稅法第66條之8規定，卻認定公司以向股東借得之資金購買股票係違反所得稅法第66條之8規定，實有違一般商業習慣，原審判決亦未指摘，顯屬違誤。（二）關於秉家公司部分：秉家公司大多以參與斐成公司現金增資方式取得，實無所得稅法第66條之8規定之適用。又上訴人於90年12月23日出售斐成股票予秉家公司之價格決定，係參考出售日斐成公司之淨值，然被上訴人引用斐成公司90年12月31日之每股淨值，顯已失真。秉家公司於91年8月18日出讓斐成公司股票予上訴人，嗣後秉家公司亦完成申報，秉家公司僅91年有此交易，以後年度未再發生，若因此確定秉家公司有製造虧損之意圖，實有違比例原則。（三）關於杰成公司部分：上訴人及其他杰成公司股東已將其對杰成公司之大部分債權用以抵繳杰成公司之增資股款，故不應將股東借款之支付上訴人及其他股權出售人股款之行為，即視為係藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。又杰成公司股東已將對杰成公司大部分債權轉列股本，並經主管機關核准在案，惟原審認定杰成公司並無足夠財力購買斐成公司股權，顯屬違誤。被上訴人質疑上訴人出售斐成公司股票之出售價格為85元，然被上訴人於核定價格時，卻又肯認斐成公司股票合理價格為80元，進而認定當時斐成公司之每股淨值約20.3元，顯欠缺依據及產生矛盾。（四）關於宜素公司部分：宜素公司於95年度取得斐成公司之股利，宜素公司業已依法申報並繳納相關稅額，並經被上訴人核定在案。上訴人以85元價格出售斐成公司股票與宜素公司，以杰成公司投資斐成公司四年，投資報酬率達160％，成交價格為85元應屬合理。（五）罰鍰部分：本件相關報稅資料均經被上訴人審核通過，惟原審肯認上訴人具備主觀漏報系爭營利所得之故意，顯屬違誤。又本件上訴人之所以未列報系爭營利所得，誠屬徵納雙方法令見解不同所致，上訴人實無逃漏稅之故意或過失。六、本院按：（一）「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之8、第101條第1項分別定有明文。參以所得稅法第66條之8之立法理由：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，即係以其「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）查秉家等3家投資公司買入斐成公司股票時並未立即支付價款，悉以應付投資款列帳，再由股東借款於投資公司，以供各投資公司支付股款，俟斐成公司分配股息紅利時再償還各股東借款，而就每股出售價格與當時每股淨值相較，秉家等3家公司資本額與股票出售總價顯然不成比例，顯有不當規避稅負之實。且秉家等3家公司並無確實財力支付購買斐成公司股份之股款，而秉家、杰成及宜素公司資本額僅分別為1,000,000元、10,000,000元及1,000,000元，上開公司購入斐成公司股票卻高達資本額之59.25倍、65.45倍及74.205倍，交易顯屬異常。經此種股票移轉後，已順利將斐成公司原應分配給自然人股東（即上訴人）之股利改分配給法人股東（即秉家等3家公司），不僅使為自然人股東之上訴人免除40%稅率之綜合所得稅負擔，法人股東（秉家公司、杰成公司）亦因製造鉅額虧損與股利相抵，進而免除未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅負擔甚明，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，亦係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，原判決業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）原判決認本件上訴人係故意以不正當方法逃漏稅捐之租稅規避行為，並非僅以秉家等3家公司之投資股款係以現金、借款、股東往來、應付帳款或現金增資等方式為認定之依據，乃係綜合上訴人同時設立多家公司、相互間股權之不當移轉、股權交易資金支付之不合理性、及每股出售價格與每股淨值顯不成比例等各種因素綜合判斷，並未違反論理及經驗法則，上訴意旨指被上訴人之認定違反一般商業習慣，原判決未予指摘，顯有違誤等語，核無足採。綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，上訴意旨所陳各節均無足採，其仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第688號

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