100年度判字第691號｜行政：稅捐稽徵法罰鍰｜裁判日期：100 年 05 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第691號上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和　局長被上訴人　豇薈有限公司代　表　人　蔡錦鑾上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年6 月2日臺中高等行政法院99年度簡字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。上訴指摘本件原判決就類此稅捐稽徵法事件，認為稅捐機關對於有實際交易之銷售人，甚少裁罰，上訴人既認本件有實際交易，卻對被上訴人為裁罰處分，且將稅捐機關查證異常營業之責任轉嫁營業人，違反行政行為應遵守公正與民主程序及有差別待遇所持法律意見，與臺中高等行政法院99年度簡字第31號判決歧異。經核有由本院加以統一法律上意見之必要，故本件所涉及之法律見解有原則重要性，應許可其上訴，合先敘明。二、上訴人以被上訴人係經營奶粉批發業，於民國93年3月18日至95年3月27日間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）5,458,267元，涉嫌未依規定開立統一發票予實際買受人簡志誠，卻開立予非實際交易對象山莆有限公司、貿世企業有限公司、貿世國際有限公司及邦尼有限公司等4家公司（下稱系爭4家公司），經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報上訴人所屬彰化縣分局查獲，乃按查明認定之總額5,458,267元處5％罰鍰計272,913元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審以99年度簡字第57號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。三、被上訴人原審起訴主張：93年3月18日至95年3月27日銷售商品予系爭4家公司，銷售額合計5,458,267元，均係訴外人簡志誠透過臺灣必治妥施貴寶股份有限公司（下稱必治妥公司）業務尤耿德介紹購買，被上訴人出售時經詢問簡志誠確認其為公司代表後，始依規定開立統一發票予買受人，被上訴人已盡注意義務，並無過失，亦無違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、捐稽徵法第44條之規定。商場上非每筆交易均需由公司代表人親自處理，也非每筆交易均需查證或透過經濟部網站查證，如果每筆交易均需詳加查證，一般中小企業無法辦到，是否為問題公司，上訴人應先知情並公布相關資訊。本件93年間交易，上訴人卻於98年才通知系爭4家公司有問題，造成開立發票有誤並非被上訴人所願，上訴人反而要求被上訴人對交易對象均應查證，實強人所難，且影響一般交易之進行等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、上訴人原審則以：依據彰化地檢署98年2月24日訊問筆錄，被上訴人代表人蔡錦鑾指稱：係銷售貨物與簡志誠，由其支付現金並自行至倉庫取貨，因簡志誠表示系爭4家公司確是他的公司，遂開立發票予系爭4家公司。被上訴人之會計黃惠美供稱：系爭統一發票均由其所開立，並依簡志誠提供統一編號及公司名稱開立。另依起訴書所載同案被告徐千惠供稱：因簡志誠未設立公司，故簡志誠之進貨發票開立予徐千惠所掌控之系爭4家公司。簡志誠亦自承：向被上訴人進貨並自行銷貨，因未申請營業登記，故由徐千惠提供系爭4家公司統一編號交被上訴人開立統一發票。足見被上訴人之實際交易對象應為簡志誠。次依彰化地檢署檢察官97年度偵字第5875號、第7198號、第8150號、98年度偵字第4579號、第4580號起訴書所載，徐千惠等為避免鑼水有限公司等24家公司行號（含本件系爭4家公司）開立不實發票之情節為稅捐機關發現，便由黃劉彩梅向上游廠商，指定開立買受人為該24家公司行號之三聯式發票，充當進項憑證，使渠等得以在形式上正常申報稅捐，而無遭稅捐機關發現之虞，足證系爭4家公司為無實際營業之異常營業人，自非被上訴人之實際交易對象。又簡志誠與被上訴人交易頻繁，交易金額亦非小額，其先後分別指定開立統一發票予系爭4家公司，被上訴人若透過經濟部網站查詢公司登記資料，即可發現代表人並非簡志誠，且系爭4家公司登記營業項目為五金批發業、成衣零售業、健康器材經銷及國際貿易業等，亦與被上訴人登記營業項目乳製品批發業及其所開立之統一發票品名為優生、優寶奶粉等項目不符，被上訴人卻疏於查證，僅依簡志誠所提供之公司名稱及統一編號即開立發票，其未依規定給予憑證，縱非故意亦有過失，上訴人依查明認定之總額5,458,267元處5％罰鍰計272,913元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。五、原審判決將「訴願決定及原處分均撤銷」，係以：三聯式發票係作為進項憑證之用，在有真實交易之情形，極少發生指定買受人不實之情形，且一般交易習慣，營業人在客戶購物時，鮮少審查身分再開立三聯式發票，稽徵機關在實務上亦甚少因出賣人未審查實際買受人是否為發票所載買受人，而依稅捐稽徵法第44條處以行為罰。本件依據檢察官起訴書所載，訴外人王寶翔、徐千惠及黃劉彩梅等透過仲介或記帳業者等，將其確有真實交易而執有之三聯式發票，以發票面額0.4％至3％或2％至5％之價格販售予需要發票之營業人，圖取利益，惟取得三聯式發票時，均係確有真實交易。上訴人亦認簡志誠與被上訴人有實際交易，僅係以被上訴人未查證系爭4家公司是否確係簡志誠所經營之公司，即按其指示開立發票，因而按稅捐稽徵法第44條處以行為罰。次查，以往案例，幾無以實抵虛者，故在實際交易之情形，亦無人會帶營業執照或所得稅申報書前往買貨，此與營業人申報營業稅時，稽徵機關持有納稅人完整資料不同。本件依起訴書所載，王寶翔、徐千惠及黃劉彩梅等就渠等交易而執有之三聯式發票，或徐千惠經由其借發票予簡志誠，而由簡志誠與被上訴人交易時，取得之三聯式發票，販賣他人賺取利益，其販賣對象達數十營業人，且該買受發票人之營業，與其取得王寶翔、徐千惠及黃劉彩梅等人交付之發票之營業項目並不相同，上訴人對如此大量且品名不符之發票，歷經數年未能發現，反認被上訴人有查證義務，上訴人之行政行為實難認為有遵循公正與民主之程序，且對以往並未處罰之行為處罰，並無正當理由，而有差別待遇等詞，為其判斷之基礎。六、上訴意旨略以：（一）與本件相同案情之皕蓮有限公司（代表人與本件被上訴人同為蔡錦鑾），經原審以99年度簡字第31號判決駁回其訴，就同類事件原審所表示之見解互相抵觸，屬行政訴訟法第235條第2項訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性。（二）在稽徵實務上，銷售人或買受人若為營業人，經查得有故意或過失致未依規定給予憑證或取得憑證，除符合稅務違章案件減免處罰標準而免處罰外，稽徵機關均依法處以罰鍰，非如原判決所稱有實際交易之銷售人或買受人不予處罰，是原判決指摘原處分違反公正與民主之程序及有差別待遇之立論基礎並不存在，原判決顯有不備理由之當然違背法令。（三）本件之爭點為被上訴人銷售貨物，所開立發票之買受人記載為非實際交易對象之系爭4家公司，有無故意或過失，原判決認為本件爭點為被上訴人於銷售貨物時，是否有要求買受人提供營業執照證明其係公司負責人或業務員之義務，容有誤解。況被上訴人為批發商，應有較高之注意能力，其銷售系爭貨物之對象為簡志誠，卻被要求開立買受人為系爭4家公司之統一發票，即應合理懷疑並進一步求證，被上訴人疏於查證，縱非故意，亦難辭過失之責。原判決未予審究，顯有不適用法規或適用不當之違背法令情事等語。訴請將原判決廢棄並改判駁回被上訴人於原審之訴。七、本院查：（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。是行為時稅捐稽徵法第44條前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。上開稅捐稽徵法第44條所稱「依法」，係指依營業稅法第32條第1項「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。準此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為（司法院釋字第252號解釋理由書參照）。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」復經司法院釋字第275號解釋在案。可知，營利事業若有依法規定應給與他人憑證而未給與，並其就此行政法上義務之違反有故意或過失時，原則上即構成違反稅捐稽徵法第44條規定之違章。又是否有過失，原則上應以違反行政法上義務之構成要件事實為其注意範圍。（二）本件上訴人已指明依卷附被上訴人代表人蔡錦鑾、會計黃惠美在彰化地檢署97年度偵字第5875號、第7198號、第8150號、98年度偵字第4579號、第4580號偵訊筆錄及該案被告徐千惠、簡志誠供述內容暨該刑案檢察官起訴書所載犯罪事實，足見被上訴人之實際交易對象應為簡志誠，而非系爭統一發票所載系爭4家公司，且系爭4家公司為無實際營業之異常營業人，非被上訴人之實際交易對象。簡志誠與被上訴人交易頻繁，交易金額亦非小額，先後分別指定開立統一發票予系爭4家公司，被上訴人若透過經濟部網站查詢公司登記資料，即可發現代表人並非簡志誠，且系爭4家公司登記營業項目與被上訴人登記營業項目及其所開立之統一發票品名不符情事，是上訴人認定被上訴人實際交易對象應為簡志誠，被上訴人非不能查證卻疏於查證，僅依簡志誠所提供之公司名稱及統一編號即開立發票，其未依規定給予憑證，縱非故意亦有過失，尚非無據，然原判決對此重要攻擊防禦方法，僅論以在有實際交易情形，無從期待買受人攜帶營業執照或所得稅申報書前往買貨，一般交易習慣，營業人在客戶購物時，鮮少審查身分再開立三聯式發票，且依偵查起訴書所載徐千惠等人將簡志誠等人因實際交易取得之三聯式發票，販賣他人圖利，其販賣對象達數十營業人，該等買受發票人之營業與其取得徐千惠等人交付之發票營業項目，並不相同，上訴人作為稽徵機關，對如此大量異常發票，歷經數年未能發現，反認此種查證義務係屬營業人，其行政行為顯與公正與民主程序有違，又稅捐機關以往對類此行為並未處罰，本件處分顯有差別待遇之違法等云，對上訴人上開主張未加採認，亦未於理由項下說明不足採取之理由及法律上之意見，已有判決不備理由之違法。再者，原判決認稅捐機關對類似本件有實際交易情形之銷售人均未依稅捐稽徵法第44條等規定處罰，已經上訴人說明在稽徵實務上，銷售人或買受人若為營業人，經查得有故意或過失致未依規定給予憑證或取得憑證，除符合稅務違章案件減免處罰標準而免處罰外，均依法處以罰鍰甚明，且實務上此類裁罰處分前例亦非少見，原判決此部分論述，與論理法則或經驗法則未合。又，被上訴人係從事奶粉批發業，銷售貨物時，依前開規定及說明，應開立統一發與貨物之直接買受人，何者為直接買受人，被上訴人交易時依法負有注意義務，如有違反，即構成違反稅捐稽徵法第44條規定之違章；原審判決以無期待買受人攜帶營業執照等資料交易可能，並因之認無期待上訴人依規定開立統一發票，謂其無稅捐稽徵法第44條規定之有責性云云，亦有適用法規不當之違法。另，上訴人對於異常發票或交易情形，是否能即時發現，乃行政效能問題，核與營業人銷售貨物或勞務，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人義務無涉，原判決以上訴人未能及時發現系爭4家公司異常，反將查證義務轉嫁被上訴人，有違行政行為應遵守公正與民主程序，核對舉證責任規定有所誤用。（三）綜上所述，原判決既有如上述判決不備理由及適用法規不當之違法，且其違法又影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法並求予廢棄，即有理由；又因本件事證未明，有由原審法院再為調查審認必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日最高行政法院第七庭審判長法官　蔡　進　田法官　廖宏明法官　姜素娥法官　林文舟法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　13　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第691號

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