100年度判字第694號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第694號上訴人　錡鴻能源科技股份有限公司代　表　人　林坤成訴訟代理人　蔡文玲　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月17日臺北高等行政法院98年度訴字第1813號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人經營室內裝潢工程業務，民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）5,948,658元及伙食費538,200元；被上訴人初查，以上訴人工程均為包工包料，且無法提示相關證明文件供核，乃全數剔除否准認列，並核定全年所得額6,573,993元，補徵應納稅額1,620,428元；另以上訴人虛報呂吉村薪資支出80,000元，致漏報所得額80,000元，按所漏稅額20,000元處以0.5倍之罰鍰計10,000元。上訴人對補徵稅款部分不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報之薪資支出5,948,658元，及伙食費538,200元，均依規定核列申報，被上訴人以經通知補正薪資明細表、人員使用地、工作期日、時數及勤惰表供核逾期未提示，全數剔除；上訴人今則依上項指摘呈付上訴人95年度薪資清冊，及各薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄，依法說明，當合於薪資及伙食之規定，而列為成本費用項下減除；又上訴人係屬小包，都是僱用臨時工來現場，屬臨時性之工作，時間很短，故薪資皆以現金發放，且因屬臨時請的工人，故伙食費並無包括在內，且無法作長期薪資的列冊等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於否准認列薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元部分。三、被上訴人則以：上訴人經營室內裝潢工程業務，主張系爭薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元，係給付各工地清潔、監工及安全人員呂東村等56人之成本支出（原處分卷第213頁、217至第246頁），惟經被上訴人查核結果，其中張景宏、方政武、莊東松均及林秀甘等多達27人，同時分別為上訴人、貿易公司、便利超商、小吃店、西藥行、茶莊、建材行、廣告工程公司……之負責人、監察人、董事或其親友，甚有任職10餘家公司之異常情事，實與常情相悖。至上訴人所提工作總表非上開詳實序時紀錄文件，自無法認定有支付薪資及伙食費之事實。況上訴人所提示之工程轉包合約，載明工程轉包範圍，包括工程全部之人工、材料、工具……等（原處分卷第93頁至第111頁），系爭工程既經轉包他人，上訴人自無須另僱請人員施作，益證系爭薪資支出及伙食費非上訴人業務所需。從而被上訴人否准認列系爭薪資支出及伙食費，並無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人上開薪資成本及伙食費支出之事實，倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。（二）上訴人經營室內裝潢工程業務，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元；主張系爭薪資及伙食費之支出，係給付各工地清潔、監工及安全人員呂東村等56人之成本支出（參原處分卷第213頁、217至第246頁）；但查，上訴人所提出之薪（工）資表，其中張景宏、方政武、莊東松均及林秀甘等多達27人，同時分別為上訴人、貿易公司、便利超商、小吃店、西藥行、茶莊、建材行、廣告工程公司……之負責人、監察人、董事或其親友，甚有任職10餘家公司之異常情事，有95年度綜合所得稅BAN給付清單、95年度綜合所得稅各類所得資料清單等資料可稽（附原處分卷第179頁至第 200頁），實與常情相悖；被上訴人所屬大安分局就此亦曾於97年12月12日函請上訴人於97年12月26日前提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄、勞健保費用、相關帳證及資金流程等出勤及工作紀錄資料文件供核（附原處分卷第214頁及第215頁），惟上訴人迄未提示以實其說；上訴人自承因薪資皆以現金發放，且屬臨時性工人，無法製作長期薪資列冊云云。至上訴人所提工作總表非上開詳實序時紀錄文件，自無法認定有支付薪資及伙食費之事實。況上訴人所提示之工程轉包合約，載明工程轉包範圍，包括工程全部之人工、材料、工具……等（附原處分卷第93頁至第111頁），準此，系爭工程既經轉包他人，上訴人自無須另僱請人員施作，益證系爭薪資支出及伙食費，尚非上訴人業務所需。從而，被上訴人否准認列系爭薪資支出及伙食費，容無不合。（三）綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人否准認列系爭薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人上開薪資及伙食費支出事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。如稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。原判決就此闡述甚詳，核無不合。上訴意旨猶以：依民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是以，就上訴人有關課稅要件事實，仍應由被上訴人負舉證責任，本院36年判字第16號判例雖謂納稅義務人有申報協力義務，亦僅止於協力義務，並非舉證責任之轉換，原審竟執此率爾謂上訴人應負客觀舉證責任，其認事用法，當然違背法令云云，加以爭執，顯屬誤解原判決論述之意旨而無可取。（二）上訴人向亞詮機電工程股份有限公司（下稱亞詮公司）及合申興業股份有限公司（下稱合申興業公司）承包之工程均轉包予其下包，此有上訴人所提之工程承包契約、工程轉包合約及工程轉包明細對照表在原處分卷可稽，並於轉包契約載明工程轉包範圍，包括工程全部之人工、材料、工具……等（附原處分卷第93頁至第111頁），準此，系爭工程既經轉包他人，上訴人自無須另僱請人員施作，益證系爭薪資支出及伙食費，尚非上訴人業務所需，故原判決據此維持被上訴人否准認列系爭薪資支出及伙食費之認定，自無不合。是以上訴意旨以：上訴人之工程並無全部轉包之情事，如上訴人與亞詮公司、合申興業公司所簽訂之工程合約，上訴人公司均為承包商，如何得謂將工程轉包他人，自無須另僱請人員施作云云，原判決認定自屬率斷，更有證據理由矛盾之違背法令等語，顯與卷內證據不符而無可採。（三）上訴意旨另謂：原判決以上訴人所提出之薪（工）資表，其中張景宏、方政武、莊東松均及林秀甘等多達27人，同時分別為上訴人、貿易公司、便利超商、小吃店、西藥行、茶莊、建材行、廣告工程公司……之負責人、監察人、董事或其親友，甚有任職10餘家公司之異常情事，而認該薪資表為不可採。然縱如原審所認上訴人所提資料中，有27人薪資支出異常，如要剔除，亦應僅有該27人之薪資支出，何以全數均剔除，況原處分所述之公司行號均在95年以前即廢止、解散或停業，故刪除理由與證據不符，且林坤成為上訴人公司負責人，亦應領取薪資，何以亦遭剔除，原判決顯有證據、理由矛盾之違背法令乙節。經查上訴人係將所承包工程全部轉包予其下包，由下包商包工、包料，上訴人自無自行僱工之必要，已詳如前述。又上訴人代表人如欲領薪資，應係按月領取，何有零散領取工資之理，況上訴人迄今無法提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄、勞健保費用、相關帳證及資金流程等出勤及工作紀錄資料文件供核，其所申報支薪資及伙食費尚嫌無據而應予全部剔除，並非如上訴意旨所稱僅應扣除有疑義之27人工資。至上訴意旨所稱該等公司行號已廢止、解散或停業等情，因依上所述已足認定系爭支出為不實，故上訴人此項主張對判決結果不生影響，難認有理。從而，前開上訴意旨所述自無可採。（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　13　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第694號

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