100年度判字第697號｜行政：所得稅法｜裁判日期：100 年 05 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第697號上訴人　訊凱國際股份有限公司代表人林仁政訴訟代理人　牛豫燕律師蔡嘉昇律師彭運鵾會計師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人宋玉萍上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年8月6日臺北高等行政法院98年度訴字第276號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人之代表人原為陳文宗，民國99年6月30日改由邱政茂、99年7月23日改由吳自心擔任，茲據彼等新任代表人時分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。二、緣上訴人之代表人林仁政為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，上訴人辦理94年度及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報佣金支出新臺幣（下同）48,636,594元、22,788,447元，被上訴人以上訴人給付美商Nvidia Corporation（下稱Nvidia公司）使用費48,636,594元、22,788,447元，非為佣金性質，核屬Nvidia公司自中華民國境內取得之其他收益，惟上訴人之代表人林仁政未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款9,727,318元、4,557,690元及申報扣繳憑單，乃責令林仁政限期補繳稅款及補報扣繳憑單。林仁政申請復查，被上訴人分別以97年10月9日北區國稅法二字第0970031894號及97年10月23日北區國稅法二字第0970032051號復查決定（下稱原處分）駁回，林仁政提起訴願，均遭決定駁回，上訴人遂提起行政訴訟，經原判決駁回後復行上訴（林仁政上訴部分，本院另以裁定駁回）。三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人之起訴狀固載「訊凱國際股份有限公司，代表人林仁政」為原告，然復查及訴願等行政救濟程序，皆以林仁政個人名義提起，依起訴狀載之事實及理由亦可見係林仁政基於受處分人地位，主張其無扣繳稅款之義務而起訴，此為被上訴人所不爭；被上訴人亦以林仁政應就支付予Nvidia公司之所得辦理扣繳，責令林仁政補扣稅款應無不合等為答辯，故應知本件訴訟顯係以上訴人之負責人即扣繳義務人之身分提起，依原法院另案97年度訴字第619號判決意旨，審判長應先命為補正，而林仁政於98年4月14日（應為98年4月13日）業已補正為原告，程序上應屬合法。㈡依最高法院39年臺上第1053號及17年上字第1118號判例意旨，解釋當事人之契約，應探求契約當事人真意，不得拘泥文字，如契約文字已表示當事人之真意，即不得反捨契約文字而曲解當事人真意。上訴人一再申明與Nvidia公司之合約僅規範Nvidia公司須協助上訴人銷售產品，即協助將產品推銷予Nvidia顯示卡伙伴，被上訴人主張上訴人所支付款項係含括Nvidia公司提供設定標準、授權、予以試驗等事實，依法應負舉證責任。被上訴人強將單純協助銷售商業行為，拆解為提供標準、授權、協助銷售、測試等項目，有違論理及經驗法則，參照最高法院69年臺上字第771號判例意旨，原處分顯屬違法。㈢按所得稅法第8條就「中華民國來源所得」之定義，係採先列舉後概括方式，即先逐項列示特定所得類別，再加列「其他收益」之概括規定，以免遺漏。本件被上訴人既認依契約內容能明確辨認出Nvidia公司有提供產品資訊、授權、協助銷售、測試等各類服務項目，則其所得亦應按其辨認原則，分別依所得稅法第8條前10款劃分逐項探究是否屬我國課稅範圍，方符一致性及公平課稅原則，然被上訴人卻逕將其所得總額全部定性為「其他收益」，自有涵攝錯誤之嫌。又Nvidia公司所提供之服務，縱非得認單純提供協助銷售，亦屬於其在國外經營工商等業之營業收入，符合所得稅法第8條第9款之定義，而非其他收益，非屬中華民國來源所得。縱若屬為其他收益，亦應視其係於中華民國境外或境內取得以區辨其所得屬性；如不能完全歸列境外或境內，亦應劃分境外或境內之比例核實認定，方符公平原則。依Nvidia公司與上訴人之約定，由Nvidia公司在美國提供勞務，上訴人則與該公司美國員工聯繫，並無與「中華民國境內」相關因素存在。被上訴人以透過Nvidia公司銷售廠商中有部分為臺灣廠商，逕認Nvidia公司協助銷售部分之勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外云云，惟未具體說明何以僅因「有部分為臺灣廠商」即難以劃分國內或國外？遽而推論出系爭勞務之提供地應劃分為國內，所為認定顯然違反本院96年度判字第886號判決意旨及租稅法律主義。㈣Nvidia公司並未如被上訴人所言提供綜合性業務服務，亦未提供所謂顯示卡產品之設定標準，散熱器之設計與製造本為上訴人專精項目，自無取得Nvidia公司整合設計授權之必要。另依據契約Nvidia公司所為協助銷售行為，並不包括試驗，上訴人並未因試驗而支付任何費用予Nvidia公司，被上訴人依主觀臆測判斷上訴人與Nvidia公司間之交易性質，違背論理及經驗法則等語，求為「撤銷原處分及訴願決定」之判決。四、被上訴人則以：㈠原處分係以上訴人之負責人林仁政個人為處分對象，未及於上訴人，故不得逕以原處分對上訴人執行，上訴人自無因原處分而受有法律上之直接損害，亦非利害關係人，依行政訴訟法第23條規定，本件起訴自屬當事人不適格。㈡依上訴人93年間與Nvidia公司簽訂之專有設計合約（Reference Design Program），上訴人無償為Nvidia公司所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，並提供合理必須之協助，但此協助不視為Nvidia公司將來當然選用此整合設計，Nvidia公司得依單獨之判斷選擇最合理之整合設計，由上訴人產製適用Nvidia公司顯示卡產品之散熱器配件，上訴人每季按所銷售毛利計算並支付Nvidia公司使用費。另上訴人擬開發出得應用於Nvidia公司晶片組之產品，以成為顯示卡製造商之供應商即需配合Nvidia公司提供之設定標準，始能應用於上訴人之產品。且該顯示卡製造商名單皆為Nvidia公司掌握，因此透過Nvidia公司聯合行銷，是Nvidia公司顯非單純僅協助銷售，與民法第565條居間要件不合。又Nvidia公司需對上訴人產品加以檢測驗證其品質，該程序之重要程度乃不論其時間長短而係其必要性與對價；Nvidia公司設備標準之提供及供應商名單，有相當經濟價值。由上可知，Nvidia公司係提供綜合性服務。㈢上訴人與Nvidia公司間之契約未劃分各項服務、責任報酬比例，Nvidia公司取得之報酬，無法以所得稅法第8條第1款至第10款各所得類型予以直接歸類，因Nvidia公司取得之報酬來源地係來自中華民國，最後僅能定性為所得稅法第8條第11款之「其他收益」。而依上訴人提供之銷售對象名單查得，其售予Nvidia公司同一料號產品之對象，不乏國內微星、華碩等公司，則Nvidia公司協助銷售部分之勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外。㈣Nvidia公司僅於公司網頁資料傳達上訴人散熱器產品經試驗可達穩定Nvidia公司顯示卡效能，即可於94年至95年間收取48,636,594元及22,788,447元，不合常理。綜上，Nvidia公司自中華民國境內取得之報酬，核屬所得稅法第8條第11 款之「其他收益」，依法應辦理扣繳，被上訴人責令林仁政補繳應扣未扣稅款，並無不合等語，資為抗辯。五、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠觀諸上訴人提出之起訴狀，「原告稱謂及簽署欄位」均載上訴人名義，另參酌起訴狀載內容，顯係上訴人不服原處分而陳述其事實及理由，是從起訴狀之記載，無法推知上訴人對於當事人之記載有錯誤之情事，毋庸限期命補正。本件被上訴人所為之原處分，其處分對象係林仁政而非上訴人，依本院50年判字第110號判例意旨，上訴人與林仁政係屬不同之權利義務主體，上訴人對於原處分提起本件撤銷訴訟，尚非適格當事人，欠缺權利保護之要件。㈡是否提起行政訴訟乃由當事人自行決定，法院無從命上訴人補正，而以訴外人林仁政為「起訴原告」，林仁政（原判決第32頁倒數第5行誤載為上訴人）雖於98年4月14日（應為98年4月13日之誤，下同）提出行政訴訟補充理由狀，聲請補正其為「起訴原告」，然起訴是否合法，應以訴訟繫屬時之狀態予以判斷，上訴人與林仁政為個別不同權利義務主體，究係上訴人或林仁政起訴，並無誤認之虞，非屬可更正或應命補正事項，該補正聲請，或可認為上訴人為訴之變更，而林仁政有另行起訴之意，然就上訴人提起本件訴訟之不合法，仍不生補正為合法效果。上訴人所引原法院97年度訴字第619號判決之見解，屬個案判決，無拘束本件之效力。又本件係基於程序理由而判決，兩造實體上爭執尚無審酌之必要等語，資為論據，因將訴願決定及原處分均予以維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」，行政訴訟法第243條第1項定有明文。次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之。」亦為行政訴訟法第125條第1項所明定。㈡經查，「法人為法律上獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」，本院固著有50年判字第110號判例足參。然法人本身無法為法律行為，故依法應由其法定代理人為之，故該代表法人之自然人所為法律行為究係以個人身分抑或代表法人為之，即應予以釐清，不得混為一談，訴訟行為亦同，如有疑義，審判長應行使闡明權，令其補正或為完足之陳述。本件依原審卷附98年2月10日之起訴狀載內容，「原告欄位」及「原告簽署欄位」固均以上訴人名義為之，然上訴人之代表人林仁政已主張係誤植而於98年4月13日提出補正理由狀，主張補正起訴原告為林仁政，依其內容似係更正之意，得否解為訴之變更，非無疑義。又該書狀係以林仁政個人名義提出，卻記載訴訟代理人為吳磺慶律師與侯委晋會計師，然林仁政僅於98年4 月20日提出訴訟代理人侯委晋會計師之委任狀，其時並未委任吳磺慶律師為訴訟代理人（直至98年7月10日始提出委任狀），則該狀究係由訴訟代理人吳磺慶律師以上訴人名義為之，抑或林仁政以公司代表人身分或其個人名義為之，即有釐清之必要；甚且依原審卷附之委任狀，上訴人於原審僅委任吳磺慶律師為訴訟代理人，並未委任廖永煌律師及侯委晋會計師，然原審準備程序時均由吳磺慶律師及侯委晋會計師以訴訟代理人身分為之，98年7月16日言詞辯論時，除吳磺慶律師及侯委晋會計師2人外，林仁政於98年7月10日始委任之廖永煌律師亦到庭為辯論，則原審所進行之訴訟程序，究係以上訴人抑或以林仁政為「起訴原告」，亦非無推敲餘地，然原審審判長並未行使闡明義務以釐清上開疑義，逕以林仁政所為係屬「訴之變更」於法不合逕行判決，依上述說明，顯違行政訴訟法第125條第1項之規定。㈢綜上所述，原判決既有如上述之違法，其違法又影響上訴人之審級利益與判決結論，上訴人據以指摘原判決，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第697號

關鍵資訊