最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第710號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第710號上訴人　楊雪卿訴訟代理人　徐麗珍訴訟代理人　李益甄　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月21 日臺北高等行政法院98年度訴字第1795號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國90、91、93年度綜合所得稅結算申報，遭查獲漏報配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得合計各新臺幣（下同）58,259,250元、73,906,706元、466,861,220元，另查獲漏報90 年度本人及配偶利息所得合計3,744元。被上訴人乃分別歸課上述年度綜合所得總額186,763,395元、257,711,621元、633,763,529元，補徵稅額15,668,547元、23,015,352元、174,956,036元，並按所漏稅額依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰各計7,833,900元、11,507,600元、 87,367,800元（均計至百元止）。上訴人就取自朕源公司營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人配偶為技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）5位創始股東之一，技嘉公司股票於85 年7月奉准公開發行，其5位創始股東為股票上市後經營權之穩定，於86年初將各創始股東所有之技嘉公司股票移轉予朕源公司。惟至90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，考量其他創始股東仍希望藉投資公司持有技嘉公司股票，乃先由5位創始股東各自成立1家投資公司，並將其所持有之朕源公司股票出售予投資公司，上訴人配偶及扶養親屬劉耿維即於90年12月19日將持有之朕源公司股票出售予明維投資股份有限公司（下稱明維公司）。前述投資架構調整，其程序均符合相關法令規定，且具合理商業目的，並無規避稅負之意圖。且上訴人配偶及扶養親屬劉耿維自始均未因本件交易有實際獲利，自無規避稅負之可能。被上訴人主張係為租稅規避所作安排，顯屬臆測之詞，難謂已依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅規定盡其舉證責任。又技嘉公司5位創始股東前於86年間將所持有之技嘉公司股票轉讓朕源公司亦屬此種性質，均未見被上訴人異議，本件交易與86年間股權交易之經濟實質並無二致，被上訴人認本件交易屬規避稅負之行為，顯不符行政程序法第6條所定平等原則。（二）本件被上訴人對上訴人補徵90、91及93年度綜合所得稅之處分有前述違誤，所為罰鍰處分自失所附麗。縱如被上訴人認定，本件有濫用私法之法律上形式或法律行為，以減輕或免除其應納之租稅，亦非得依行為時所得稅法第110條處罰之範圍，被上訴人顯將「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之法律效果混為一談。又被上訴人未舉證說明上訴人有何該當故意短漏報所得額之事證，即依行為時所得稅法第110條第1項規定處上訴人罰鍰，有違行政罰法第7條規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本件上訴人配偶及扶養親屬劉耿維與訴外人葉培城等共10人係朕源公司股東，在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會議之前，持有朕源公司股份高達百分之百，具有絕對之控制能力。而朕源公司股東設立各家族之投資公司，並將所持有朕源公司股份及優先認股權讓予投資公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅短短1個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排。又上訴人配偶及扶養親屬劉耿維將所持有朕源公司股票移轉予明維公司，惟明維公司資本額僅3千萬元，購買股款之價額却高達8億4千餘萬元，顯見明維公司無資力支付上開股款，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，並於嗣後再迂迴利用明維公司以獲配自朕源公司之股利及剩餘財產償還欠款，實質上係將原應分配予上訴人配偶等之股利回歸渠等之給付行為，故本件顯係為租稅規避所作之安排。而明維公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，致僅就未分配盈餘有加徵百分之十之少額稅負，甚至93年度因朕源公司解散清算而帳列投資損失及清算損失，形成虧損，故被上訴人乃報經財政部96年11月27日臺財稅字第09604550160號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦，以朕源公司90、91、93年度原應分配予上訴人配偶及扶養親屬劉耿維而分配予明維公司之股利及清算剩餘財產資金，全數改歸其2人，核定系爭營利所得，並無不合。（二）上訴人配偶及扶養親屬劉耿維既有系爭所得，上訴人自應於辦理90、91及93年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務之違章事證明確，顯有漏未申報之故意，符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，予以裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人配偶及扶養親屬劉耿維係朕源公司股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日，上訴人配偶及扶養親屬劉耿維旋於配發股利前與其家族成員及朕源公司原股東設立明維公司，並將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予明維公司，成交總價843,750,000元，惟明維公司資本額僅3千萬元，顯無資力支付此高額價款。上訴人配偶及扶養親屬劉耿維明知明維公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且該股款嗣後係由明維公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產先購買基金，數月後贖回，或以該資金再購買技嘉公司股票受配之現金股利償還，核與一般交易常理相悖。又明維公司取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，其中90及91年度致僅就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失及清算損失，自行依法調整後全年所得為虧損。此等有安排之行為，將原應由上訴人配偶及扶養親屬劉耿維獲配之股利，（90、91及93年合計599,027,176 元）適用百分之四十個人綜合所得稅負，轉由較低稅負之投資公司承擔，共僅繳納千分之三證券交易稅及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的。故被上訴人報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定核辦，以朕源公司90、91、93年度原應分配予上訴人配偶及扶養親屬劉耿維而分配予明維公司之股利，全數改歸課為上訴人配偶及扶養親屬之營利所得，核屬有據。（二）本件上訴人配偶等為求規避稅負，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，核該金額甚鉅，且進行計畫之時間超過1年，衡其情節，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。又被上訴人係據行為時所得稅法第110條第1項明文為本件之罰鍰處分，至提及所得稅法第66條之8之立法理由與司法院釋字第420號解釋，僅係理由之說明，並非以之作為裁處罰鍰之依據。另本院95年度判字第2150號判決所謂「稅捐規避」係指「合法規劃節稅」，與本件係濫用私法法律上之形式，以減輕或免除其應納租稅之「租稅規避」有別，自不得比附援引等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」時所得稅法第66條之8及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）經查：１、本件上訴人配偶等有藉設立由其等控制之明維公司，且以未支付價款即取得股權之不合常情交易方式，使明維公司取得上訴人配偶及扶養親屬劉耿維所有之朕源公司股權，進而得將原應由上訴人配偶及扶養親屬劉耿維受配自朕源公司之系爭股利及分配剩餘財產資金轉由明維公司獲配，使上訴人得將因系爭股利及分配剩餘財產資金所生稅率百分之四十之綜合所得稅負轉為僅須繳納千分之三證券交易稅及因未分配盈餘加徵之百分之十營利事業所得稅，且實際上又能取得朕源公司分配之系爭股利及分配剩餘財產資金等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述使上訴人配偶及扶養親屬劉耿維得藉由明維公司之給付買賣股款方式實質上仍取得朕源公司分配之股利及剩餘財產資金，卻無庸繳納因受配該股利及剩餘財產資金應負擔百分之四十綜合所得稅稅負，而僅須繳納千分之三證券交易稅及由明維公司負擔百分之十營利事業所得稅之加徵等一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。又原判決係就上訴人配偶等之一連串有規劃行為為整體觀察，而認其合於所得稅法第66條之8規定之要件，故上訴意旨僅就其中買賣朕源公司之股價已含可受分配之股利一節予以割裂觀察，指摘原判決就此對其有利之點未予審究，已非可採。況如原判決確定之事實，明維公司買受上訴人配偶等所有之朕源公司股權，原未支付價款，係嗣後實質上以朕源公司分配之股利及剩餘財產資金支付，益見上訴人配偶等高價即含朕源公司之股利價格出售朕源公司股權，其買賣價格之規劃決定，實已包含藉由明維公司支付買賣股款使上訴人配偶等實質取得系爭股利及剩餘財產資金暨製造明維公司之投資損失，此除得將營利所得規避為僅需繳納千分之三證券交易稅之證券交易所得外，尚能使明維公司規避未分配盈餘之加徵百分之十營利事業所得稅。故上訴意旨指摘原判決關於本件合於所得稅法第66條之8規定要件之認定違法云云，並無可採。２、又上訴人配偶等所為上述一連串規劃行為，並非僅是單純另設一投資公司，實質上此另設明維公司之行為中，已包含明維公司購買上訴人配偶等關於朕源公司股權之不合常情付款方式暨藉由此不合常情之付款方式使上訴人配偶等實質上取得朕源公司分配之股利及剩餘財產資金暨製造明維公司之投資損失等節，而在在表現明維公司取得朕源公司股票係非常規交易之不實安排。至上訴人配偶等成立明維公司縱如上訴人主張含有朕源公司股東拆夥之動機，然另設投資公司並非為達上訴人所稱目的之唯一可選擇模式，究難因此而謂本件之設立明維公司具有相當之經濟目的而不構成租稅規避。加以如上所述，本件包含設立明維公司之一連串有計畫之行為，實得認定上訴人配偶確有利用兩稅合一制度，藉股權移轉及其他不實安排，以減少納稅義務情事，而合於所得稅法第66條之8規定之要件及規範目的。故上訴意旨以上訴人配偶為本件行為，係基於商業目的，與脫法避稅無關云云，指摘原判決違法，核無可採。再被上訴人因認上訴人配偶前開所為合於所得稅法第66條之8規定，而依該條為所得之調整，尚與上訴人配偶等先前之成立朕源公司無涉，故上訴人另執平等原則為指摘，亦無足取。３、另所得稅法第66條之8為所得調整之規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。本件被上訴人因認本件有所得稅法第66條之8規定情事，乃依該條規定，報經財政部核准，按上訴人配偶及扶養親屬劉耿維實際應自朕源公司獲配之股利及剩餘財產資金調整，調增上訴人配偶及扶養親屬劉耿維本年度之營利所得等情，已經原判決認定甚明。依所得稅法第66條之8規定，既應將所得調整至實質上應歸屬之主體，則應調整之所得金額，自應就行為人所欲規避之所得觀察之，尚與因規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。況本件明維公司因系爭股利而加徵之百分之十營利事業所得稅，其因此所生之扣抵稅額，依所得稅法第3條之1及第66條之3第1項規定，係於明維公司分配股利於其股東時作為可扣抵稅額，並非本件調整由上訴人配偶及扶養親屬劉耿維取得之受配自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不得於本件列入扣抵。加以本件被上訴人係認形式上由明維公司受配之股利，實質上應屬上訴人配偶及扶養親屬劉耿維之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上已含有將明維公司形式上受配之股利及剩餘財產資金予以歸零之意旨。準此，所衍生者應是明維公司原因未分配盈餘遭加徵之百分之十營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該加徵之百分之十營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除。至臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決所表示者核屬其個案見解，本院並不受其拘束。故上訴意旨援引上述臺北高等行政法院判決，以明維公司就系爭股利繳納之百分之十營利事業所得稅產生之可扣抵稅額，應於本件補稅金額內予以扣除云云，核無可採。４、又按「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」業經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。本件上訴人及其家族成員等成立之明維公司，向上訴人配偶及扶養親屬劉耿維所購之朕源公司股權，既係於買賣後始利用上訴人配偶及扶養親屬劉耿維原應受配自朕源公司之股利及朕源公司分配剩餘財產資金沖轉應付股款，則此買賣顯無買賣之實質，僅是為規避稅捐所為之形式買賣。是上訴人及其配偶為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其有不實之隱匿事實情事，自堪認定。又上訴人配偶等既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之明維公司有被加徵百分之十營利事業所得稅之影響，亦已如上述。而此徵諸上述司法院釋字第685號解釋理由書意旨更明。故上訴意旨以其就系爭營利所得已繳納之百分之十營利事業所得稅稅額，於計算上訴人本年度之漏稅額時應予扣除，不應處罰云云，並無可採。再上訴人配偶及扶養親屬劉耿維原應自朕源公司受配而形式上以明維公司名義取得之系爭營利所得，因得藉由取得如上述出售股權之形式而實質取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，並如上所述，其間之股權買賣復有非實質買賣等不實及隱匿事實情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。則依上開所述，原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。又本件係認上訴人配偶等係為規避其原應受配自朕源公司之營利所得應課徵之百分之四十稅率之綜合所得稅，而為一連串利用兩稅合一制度等有計畫之規避行為，故依所得稅法第66條之8規定將原應由上訴人配偶及扶養親屬劉耿維受配卻形式上由明維公司名義取得之股利及剩餘財產資金，調整為上訴人配偶及扶養親屬劉耿維之營利所得。是本件之應否調整，核與明維公司是否有再買回技嘉公司股票一節無影響。而明維公司有以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產資金輾轉運用所得款項，藉償還股東往來方式使上訴人配偶及扶養親屬劉耿維實質取得朕源公司分配之上述款項，亦據原判決詳予敘明在案。況朕源公司係因依財政部證券暨期貨管理委員會92年5月15日臺財證三字第0920116115號函，須於清算時將持有之技嘉公司股票在公開市場出售一節，亦據上訴人陳明在卷，並有該函附原審卷可按。則就此於上訴人配偶等上述一連串有計畫之租稅規避行為中，因主管機關之函文而由明維公司嗣後另買受技嘉公司股票之行為，核無影響上訴人配偶知悉其有藉由買賣股款之給付而獲取系爭營利所得之事實，是上訴人本件之違章情節，自不因明維公司於上述輾轉運用資金過程中有再購買技嘉公司股票之行為，即得謂其違章情節較為輕微。故上訴意旨以其縱有本件違章之故意或過失，其情節亦較輕微云云，指摘原判決未斟酌此情，即維持處以高額罰鍰之處分，有違反比例原則之違法，並無可採。至本院95年度判字第2150號判決，並非本院判例，本件並不受其拘束，且該案之事實亦與本件不同，而原判決關於本件應處以罰鍰部分之論斷，其理由與本院有別，縱未臻妥適，亦因與判決結論無影響，仍應維持。是上訴意旨以原判決一面以上訴人配偶相關交易為脫法避稅，卻又同時維持裁罰處分云云，指摘原判決違法，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日書記官　張　雅　琴

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