最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第743號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第743號上訴人　冠軍股份有限公司代　表　人　穎川建忠訴訟代理人　李益甄　律師周泰維　律師林東翹　會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4 月14日臺北高等行政法院97年度訴字第2599號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人原為凌忠嫄，於民國（下同）100年1月13日變更為陳金鑑，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，應予允准，合先敘明。二、上訴人93年度未分配盈餘申報，列報項次1-1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）0元、項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」0 元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」5,002,819元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為負1,522,905元，被上訴人初查分別核定為3,430,714元、0元、102,053,115元及未分配盈餘98,958,105元，加徵10%營利事業所得稅9,895,810元。上訴人不服，申請復查。案經被上訴人以97年5月23日財北國稅法一字第0970203825號復查決定（下稱原處分）核定追減課稅所得額3,430,714元、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額97,050,296元及追認當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額97,050,296元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，提起訴願及向原審提起行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：上訴人與味冠股份有限公司（以下簡稱味冠公司）之土地收購交易，僅屬企業集團內藉由組織重組達成資產活化之目的，交易當時實際上不發生出售土地之增益。揆諸司法院釋字第420號解釋所示實質課稅原則，其出售土地所得於收購行為當時應屬尚未實現，自無由於93年營利事業所得稅未分配盈餘申報時，將其列報為「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之理。上訴人所主張者，並非味冠公司收購上訴人之土地應按企業併購法第34條規定免徵所得稅，而係本件土地收購交易僅屬形式移轉，於移轉當時應不生出售土地所得。本件交易既經准予記存土地增值稅，於味冠公司再移轉時始須繳納，其出售土地所得亦於再移轉時方須列報，企業併購法第37條第3項規定所謂「所得」，應不得解釋為包含「土地交易所得」，蓋所得稅法第4條第1項第16款已明定「土地交易所得」免納所得稅，企業併購法自無庸就「土地交易所得免稅」重複規定，故所得稅法施行細則第48條之10第1項第3款不得作為將「土地交易所得」列為未分配盈餘加徵之依據。查味冠公司為上訴人100%持有之子公司，依財團法人會計研究發展基金會(91)基祕字第128號函釋規定，於財務會計上無須認列出售土地增益，自非有實際可供分配之稅後盈餘而未分配之情形。縱認味冠公司收購上訴人之土地有出售土地增益發生，惟因財務會計處理並不認列交換損益，自無將其列入資本公積之可能性，揆諸財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041號函釋（下稱財政部89年函釋）規定，於計算未分配盈餘時，就此未能提充資本公積之數額，即得作為未分配盈餘之減除項目，否則有違行為時所得稅法第66條之9之立法意旨。據此，本件未分配盈餘申報時，被上訴人所稱出售土地增益，應作為未分配盈餘之減除項目，自無加徵營利事業所得稅之餘地。被上訴人稱上開財政部89年函釋於公司法第238條刪除後應不再適用，但本件在行為時該函釋仍有其適用，且投資公司與被投資公司資產交易狀況，不會認列出售損益，上訴人亦不能作分配，應當作未分配盈餘之減項。退步言，如認於本件出售土地所得已屬實現，其計算亦應扣除已獲准記存之土地增值稅，方符所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則及財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋（下稱財政部97年函釋）意旨。從而，本件於減除准予記存之土地增值稅後，上訴人僅有出售土地損失141,844,335元，無未分配盈餘可言，為此請求判決訴願決定及原處分（含復查決定關於核定「當年度（93年度）依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」97,050,296元、未分配盈餘98,958,105元及補徵稅額9,895,810元部分均撤銷。四、被上訴人則以：上訴人移轉其土地及建築物予味冠公司，縱屬形式上之移轉，仍不改變其移轉之事實，故本件依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第1項及第2 項規定，應回歸所得稅法之規定辦理。上訴人93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築物予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金取得味冠公司股份，作為收購之對價，減除土地原始成本、轉回土地及建築物帳面價值，其餘97,050,296元係上訴人因資產收購案所獲取之所得。按行為時所得稅法第66條之9（86年12月30日修正）立法理由，被上訴人以上開出售土地增益屬依法減免所得稅之所得額，依行為時所得稅法規定計入未分配盈餘，無違立法意旨。營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，查核準則第90條第7款定有明文，上訴人既未繳納該土地之土地增值稅，被上訴人未准減除，並無不合。嗣味冠公司處分該等土地應否加徵未分配盈餘，核非本件應審究範疇。又上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，不服被上訴人之核定所提行政訴訟事件，案經臺北高等行政法院97年度訴字第2086號判決駁回上訴人之訴在案。本件出售土地增益，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，而依同法第66條之9第2項及其施行細則第48條之10第1項第1款規定，於計算本件未分配盈餘時應列為加計項目，原處分予以計入未分配盈餘核定，並無不合。又上訴人稱依財務會計準則公報規定，其與味冠公司實質上係同一經濟個體，惟此乃財務會計處理規範，與所得稅之核課無涉。至上訴人所提高雄高等行政法院96年度訴字第69號及第521號判決、97年度訴字第607號判決，各該案情與本件有別，難以比附援引。上訴人係移轉土地之原所有權人，非併購後取得土地之公司，自無財政部97年函釋之適用。公司法第238條第3款業於90年11月12日修正刪除，有關處分資產之溢價收入應否累積為資本公積，即應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。行為時商業會計處理準則第34條規定，本件出售土地增益核其性質為營業外收入，且發生於93年度，非因股本交易所產生之權益，自無須依修正前公司法之規定轉入資本公積，以限制盈餘分配。本件行為時所得稅法固仍保留第66條之9第2項第8款，然此規定之保留，係針對「依信用合作社第25條規定或公司組織於90年11月14日前，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」而言。本件上訴人既非信用合作社，且其出售土地增益發生於93年度，既無須轉列資本公積，亦不得於計算未分配盈餘時列為減除項目。另財政部89年函釋於公司法第238條刪除後應停止適用，且該函釋未列入94年版所得稅法令彙編，依財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180號函釋規定，不再援引適用。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，請求判決駁回上訴人在原審之訴。五、原判決以：本件爭點在於被上訴人核定本件有出售土地所得97,050,296元，並將其計入93年度未分配盈餘，是否與行為時所得稅法第66條之9之立法意旨有違？被上訴人援引查核準則第32條第4款，作為計算本件出售土地增益之依據，是否有未洽？被上訴人如認本件出售土地增益已屬實現，依財政部97年函釋規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算，是否應扣除已記存之土地增值稅？依所得稅法第66條之9第2項第8款規定，本件上訴人出售土地增益，依行為時財政部89年函釋意旨，是否得作為計算未分配盈餘之減項？經查：㈠企業併購法第34條並不包括免徵所得稅，即企業因併購而發生之稅捐，並無給予免徵所得稅之減免，核無上訴人指摘原核定違反企業併購法第34條立法意旨之情。又查核準則第2條第1項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，是以系爭土地移轉應否課徵所得稅自應回歸所得稅法規定辦理。㈡上訴人93年1月間因資產收購案，移轉土地、建築物予其100%持股之子公司味冠公司，參諸民法第398條規定，系爭土地既已由上訴人移轉予味冠公司，並辦畢所有權移轉登記，上訴人並相對取得味冠公司股份，自已發生土地移轉之結果。又系爭土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向稅捐稽徵機關申請而為之。又按行為時所得稅法第66條之9（86年 12月30日修正）立法理由，被上訴人以系爭出售土地增益，屬依法減免所得稅之所得額，依行為時所得稅法規定計入未分配盈餘，無違立法意旨。㈢稅務會計與財務會計之計算依據及基礎原即有異，從而租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，觀之查核準則第2條規定甚明。系爭土地所有權自已發生移轉情事，依前揭規定及查核準則第34條第4款規定，本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人據以核定出售土地增益97,050,296元並非無據，且為臺北高等行政法院院97年度訴字第2086號判決所肯認。故系爭出售土地增益，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，從而依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第1款規定，於計算本件未分配盈餘時應列為加計項目，原處分（復查決定）予以計入未分配盈餘並無不合。又味冠公司雖為上訴人100%持股之子公司，與上訴人法律上仍屬不同之個體，各自具有獨立之法人人格，上訴人訴稱依財務會計準則公報規定，其與味冠公司實質上係同一經濟個體，此乃財務會計處理規範，與所得稅之核課無涉。至上訴人所舉高雄高等行政法院96年訴字第69號及第521號判決、97年度訴字第607號判決，各該案情與本件有別，難以比附援引，併此敘明。㈣又按財政部97年函釋意旨，其准予記存之土地增值稅於依規定計算土地之對價時，得自該土地全部交易價格中扣除。本件上訴人係移轉土地之原所有權人，並非併購後取得土地之公司，自無上揭函釋之適用。又營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，查核準則第90條第7款定有明文。本件上訴人移轉系爭土地予味冠公司，其應納之土地增值稅既獲准予記存併購後取得土地之味冠公司，移轉時並無納稅義務，且上訴人實際上亦未繳納該記存之土地增值稅，則上訴人既未繳納系爭之土地增值稅，被上訴人未准減除並無不合，並無違所得稅法第24條收入成本費用配合原則，亦無割裂適用情事。嗣後味冠公司處分系爭土地應否加徵未分配盈餘，核非本件應審究範疇，併予敘明。㈤末按公司法第238條第3款業於90年11月12日修正刪除，故有關處分資產之溢價收入應否累積為資本公積，即應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。又行為時商業會計處理準則第34條規定，處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。系爭出售土地增益核其性質為營業外收入，且發生於93年度，非因股本交易所產生之權益，自無須依修正前公司法之規定轉入資本公積，以限制盈餘分配。又行為時所得稅法固仍保留第66條之9第2項第8款，有關處分固定資產之溢價收入，於計算未分配盈餘時予以減除，然此規定之保留，係針對「依信用合作社法第25條規定或公司組織於90年11月14日前，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」而言，本件上訴人既非信用合作社，且系爭出售土地增益發生於93年度，既無須轉列資本公積，亦不得於計算未分配盈餘時列為減除項目。財政部89年函釋於公司法第238條刪除後應停止適用，又該函釋未列入94年版所得稅法令彙編，依財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號函釋，不再援引適用。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、上訴人上訴意旨：查原判決顯然未認知就財產交易所得之課稅，立法者已將土地交易所得部分，特別規定在土地稅法土地增值稅之規定，而排除所得稅法規定之適用。進而，又對土地增值稅記存亦有減免效果乙節，視而不見，以致錯認企業併購法未就所得稅減免有任何規定，以致認為所得稅法於本案仍有適用餘地。再者，原判決雖宣稱本案應回歸適用所得稅法相關規定，卻獨獨對所得稅法第4條第1項第16款前段明定土地交易所得免納所得稅之規定充耳不聞，顯然恣意切割所得稅法之規定而片段適用。綜上，原判決違反憲法第19條租稅法律主義、土地稅法之土地增值稅規定及所得稅法第4條第1項第16款，自有判決不適用法規及適用法規不當之判決違背法令。次查原判決認為就母子關係企業間財產之移轉，不得以其不具經濟實質為由（僅為形式移轉）而主張排除一般買賣交易課稅規定之適用云云，顯然違反實質課稅原則，且未敘明何以排除適用具有憲法位階之「實質課稅原則」之理由，自有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由。縱使企業併購法第34條第1項並未包括所得稅之減免規定，故所得稅法仍有適用之見解可採（非自認！），而仍得將系爭財產移轉視為有財產交易所得而課稅，惟依據前述「實質課稅原則」，系爭交易實僅徒具法律外觀形式，而欠缺財產交易實質，故仍不應依據所得稅法核定出售資產增益有所得。企業併購法第34條第1項第5款之立法目的既係為避免在該法第27條至第29條之情形下，適用土地稅法之土地增值稅規定將造成量能課稅原則之扭曲所設之特別規定，故於該法第27條至第29條之交易時，企業併購法第34條第1項第5款自當優先於土地稅法中土地增值稅之規定而適用，當然更優先於所得稅法規定。原判決竟錯以為所得稅法之規定仍有適用，以致違反法條間適用順序，從而有判決適用法規不當之判決違背法令。再查查核準則第32條第4款規定顯係就所得稅法交換或出售資產利益所得為為補充規範，然該規範之位階充其量僅屬於法規命令，且未具有法律明確授權，自不得變動稅捐負擔範圍。至「土地」在文義上，固然可能屬於交換或出售「資產」之態樣之一，然土地稅法及所得稅法第4條第16款既已排除土地交易所得依據所得稅法之適用，故查核準則前開規定，未就「土地」資產為排除規定，實已擴大所得稅之「租稅客體」，而有違反租稅法律主義之嫌，原法院未予拒卻竟認為該查核準則於本案仍有其適用，係違反租稅法律主義、土地稅法之土地增值稅相關規定及所得稅法第4條第16款，自有判決不適用法規及適用法規不當之違法，為此請求判決廢棄原判決，廢棄部分撤銷訴願決定及原處分云云。七、本院查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。．．．」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達25%時，得實施資產重估價；其實施辦法及重估公式由行政院定之。」「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」行為時所得稅法第4條第1項第16款、第9條、第24條第1項、第61條及第65條分別定有明文。次按「商業在合併、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其性質，以時價、帳面價值或實際成交價格為準。」為行為時商業會計法第57條所規定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益；．．．」亦為查核準則第2條第1項、第2項、第32條第4款所規定。本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，經被上訴人初查依申報數核定，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，應補稅額0 元。上訴人不服，申請復查，被上訴人依上開規定予以追認出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各97,050,296元，其餘復查駁回。㈡上訴人不服原判決，雖提出上開上訴理由。惟查原判決業已敘明企業併購法第34條之立法理由係以：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，．．．應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」準此，企業併購法第34條之立法意旨係為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅；該條文並不包括免徵所得稅，即企業因併購而發生之稅捐，並無給予免徵所得稅之減免，核無上訴人指摘原核定違反企業併購法第34條立法意旨之情。又查核準則第2條第1項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，是以系爭土地移轉應否課徵所得稅自應回歸所得稅法規定辦理。上訴人93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築物127,996,802元予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元，實際發行價格12元，合計127,996,812元）交付上訴人，作為收購之對價，此有「主要財產收購契約書」第1頁、上訴人92年11月13日董事會議事錄、93年1月5日股東臨時會議事錄及93年4月9日董事會議事錄、正風聯合會計師事務所評估人黃國師會計師換股合理性之專家意見書及大中國際聯合會計師事務所林寬照會計師95年6月30日93年度營利事業所得稅結算申報補充說明等附於原審卷可稽。參諸民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定」，系爭土地既已由上訴人移轉予味冠公司，並辦畢所有權移轉登記，上訴人並相對取得味冠公司股份10,666,401股之股份，依上說明，自已發生土地移轉之結果。又參諸味冠公司縱係上訴人百分之百持股之子公司，惟與上訴人法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，且系爭土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向稅捐稽徵機關申請而為之。則被上訴人以上訴人收購之對價127,996,812元，減除土地原始成本18,095,004.50元、因法令限制不能移轉而轉回之土地67,452元及建築物帳面價值12,784,060元（正確應為12,748,060元），其餘97,050,296元係上訴人因資產收購案所獲取之所得。是上訴人主張：本件味冠公司收購上訴人之土地因屬形式移轉，其經濟實質與一般土地買賣有別，是其出售土地所得尚未實現云云，洵非可採。又按行為時所得稅法第66條之9（86年12月30日修正）立法理由為「．．．為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，．．．。」被上訴人以系爭出售土地增益97,050,296元，屬依法減免所得稅之所得額，依行為時所得稅法規定計入未分配盈餘，無違立法意旨。又稅務會計與財務會計之計算依據及基礎原即有異，此即財稅會差異所在，從而租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，觀之營利事業所得稅查核準則第2條規定甚明。上訴人93年移轉新竹廠等土地、建築物計127,996,802元及支付現金10元予其100%投資之子公司味冠公司，味冠公司則以辦理增資方式發行新股10,666,401股（每股面額10元實際發行價格12元）交付上訴人，作為收購之對價，業如前述，且系爭土地既移轉予味冠公司，且辦妥所有權移轉登記，此有新竹市稅捐稽徵處93年2月24日新市稅機字第0930260418號函、南投縣政府稅捐稽徵處93年3月2日投稅財字第0930011539號函、高雄市稅捐稽徵處新興分處93年3月2日高市稽新財字第0930002303號函、高雄市稅捐稽徵處三民分處93年3月9日高市稽三地字第0930009822號函、屏東縣稅捐稽徵處93年2月13日屏稅財字第0930014013號函附於本院卷可稽。是系爭土地所有權自已發生移轉情事，依前揭規定及查核準則第34條第4款規定：「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益。．．．」則本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人據以核定出售土地增益97,050,296元（味冠公司股票每股12元×10,666,401股－土地原始成本18,095,004.50元－因法令限制不能移轉而轉回之土地原始成本67,452元－建築物帳面價值12,784,060元）並非無據，且為原審97年度訴字第2086號判決所肯認（此部分業經本院以99年度判字第1372號判決駁回上訴人之上訴），故系爭出售土地增益97,050,296元，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，從而依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第1款規定，於計算本件未分配盈餘時應列為加計項目，原處分（復查決定）予以計入未分配盈餘申報核定通知書項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」並無不合。又味冠公司雖為上訴人100%持股之子公司，惟與上訴人法律上仍屬不同之個體，各自具有獨立之法人人格，上訴人訴稱依財務會計準則公報規定，其與味冠公司實質上係同一經濟個體，此乃財務會計處理規範，與所得稅之核課無涉。是上訴人主張：依財務會計準則公報第5號第5段規定，上訴人與味冠公司實質上係同一經濟個體，味冠公司收購上訴人所有之土地，應不發生出售土地增益，被上訴人援引查核準則第32條第4款作為計算本件出售土地增益之依據，顯有未洽云云，洵非可採，因而認原處分及訴願決定，並無不合，而駁回上訴人在原審之訴。經查原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　12　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　13　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第743號

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