最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第745號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第745號上訴人　美威投資股份有限公司代　表　人　李森田訴訟代理人　周憲文　律師潘自新　會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑　局長上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月24日臺北高等行政法院98年度訴字第915號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人自民國（下同）100年1月13日起變更為陳金鑑，業據其於100年2月10日提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號函，具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）負646,946,604元（出售有價證券損失）、營業成本0元及停徵之證券交易損失647,051,955元，經上訴人初查（第一次核定）以其中出售美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）股票涉有異常，損失646,977,600元不予認定，另將不計入所得課稅之股票股利1,597,364,000 元轉列營業收入，並依總額法核定營業收入淨額1,607,394,996元、營業成本10,000,000元、停徵之證券交易所得30,343元及投資收益淨額1,597,259,302元。嗣被上訴人查獲上訴人係由個人股東以美麗華公司股權作價投資設立，蓄意將個人股東原應獲配美麗華公司應稅之營利所得，轉換為上訴人免稅之股利收入，乃依實質課稅原則，重行核定（第二次核定）營業收入總額10,030,996元、營業成本10,000,000元、停徵之證券交易損失74,355元及投資收益淨額0元。上訴人對第二次核定不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第66條之8所欲規範者，乃為避免兩稅合一制度下之「抵稅權」遭最終納稅義務人相互間以虛偽安排方式，將「高抵稅權」虛偽移轉予「低稅率者」，或「免稅者」移轉予「應稅者」，藉以規避或減少納稅義務等情事。本件被上訴人所爭者乃上訴人或上訴人之個人股東黃春發、黃春福、黃春照及黃秀美等藉由證券交易形式規避其個人之股利收入，然本件並無抵稅權由高（免）稅率移轉抵稅權至低（應）稅率情形，而是所得類別及所得歸屬之問題，且上訴人非屬美麗華公司股票股利的最終納稅義務人，被上訴人對本件之認事用法，顯有違所得稅法第66條之8立法意旨。再者，所得稅法第4條之1、第14條及第42條規定及其立法意旨，並無禁止股利收入藉由證券交易方式而改變所得實現形式，故本件被上訴人援用所得稅法第66條之8，顯有擴張解釋之違誤，與司法院釋字第650號解釋意旨不符，逾越法律保留原則。（二）上訴人92年度營利事業所得稅，業已依法如期申報，並於95年2月14日經被上訴人第一次核定在案，被上訴人此次核定立場係認定「上訴人回售美麗華公司股份予個人股東」及「個人股東以美威公司股票作價成立之佳安公司」係屬虛偽安排，藉此規避上訴人之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，故剔除上訴人申報之證券交易損失，但仍認定上訴人實際為獲配美麗華公司股票股利之實質經濟利益享有者。惟至96年，被上訴人卻推翻前述核定案件之事實及見解，進而否定上訴人設立之真實與合法，強行將美麗華公司之股票股利歸課至上訴人個人股東綜合所得，並於96年2月1日重行核定上訴人92年度營利事業所得稅。然上訴人92年之交易行為業已依法申報，並經會計師查核簽證充分揭露，上訴人回售美麗華公司股票予個人股東與續後佳安公司之解散清算皆發生於94年底前，原核定與重行核定期間亦未再有其他新事實發生，重行核定並未發現新事實或新課稅資料，所爭之經濟事實亦未曾改變，被上訴人僅憑對法令及事實的新見解，即恣意變更課稅主體及客體，顯與「明確原則」未合，亦有違本院89年度判字第699 號判決意旨。（三）目前美麗華公司配發之股票股利仍有26,529,400股帳列上訴人帳上，此一部分並未移轉予上訴人之個人股東，被上訴人未查明此一事實，強行將此一部分之股票股利調整歸課至上訴人個人股東，顯違反實質課稅原則係以「實質上之經濟利益之享有者」作為課稅主體之規定。況我國綜合所得稅原則上係採「收付實現原則」，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅。前揭上訴人帳上美麗華公司股份26,529,400股（換算股利所得為265,294,000元）迄今仍未為上訴人之個人股東享有，被上訴人自不得否准上訴人就此一265,294,000元申報股票股利，易言之，亦不得將此一所得調整歸課至上訴人個人股東，否則即有違前揭實質課稅原則之意旨。再者，訴外人黃春偉當初係以現金11,300,000元參予上訴人之增資設立，且增資時亦非美麗華公司之股東，此等投資模式與其他股東並不相同。縱令被上訴人認為上訴人出售美麗華公司股票予黃春發、黃春福、黃秀美、黃春照及渠等配偶係屬創造證券交易損失之虛偽安排（上訴人否認），而將上訴人所獲配之美麗華公司股票股利1,597,364,000元歸課予前述股東（抵繳股款之股數10,700,000股，加計向黃春發購入股數93,000股後，乘算配股率14,800/1,000，按面額10元計算），但被上訴人未審酌上訴人於92年12月31日亦將美麗華公司股票6,000,000股出售予黃春偉，何以將此一部分上訴人所申報之股票股利60,000,000元及證券交易損失26,957,375元剔除（〔出售美麗華公司收入1,435,680,000元－美麗華公司股票成本2,082,657,000元〕÷全部出售股數144,000,000股 ×6,000,000股），原處分顯有矛盾之處。（四）美麗華公司在91年度尚未辦理結算，故原簽證辦理上訴人設立之會計師係以美麗華公司90年度財務簽證之股權淨值移轉作價，即以每股24.1776元作價成立上訴人，轉讓價格之決定方式公允，符合交易習慣，並未因預期美麗華公司將來可能分配股利而提高賣價移轉，換言之，並未將91年5月15日出售土地利得隱含於轉讓價格之中，而使應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得，顯見上訴人設立之合法性，且設立目的並非若被上訴人所云透過虛偽股權移轉以達避稅目的之意圖。況本件縱令有被上訴人所云透過以股作價使應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得，亦無違財政部69年5月5日台財稅第33561號函釋意旨，被上訴人自不得以此非難上訴人之設立方式，且以股作價抵繳股款之主管機關為經濟部，被上訴人自不得逾越職權代他機關裁量上訴人是否為「影子公司」，抑或是作價高低是否涉及虛偽。否則作價低於淨值，則稱蓄意移轉所得於公司，以淨值或高於淨值作價，則稱蓄意轉換所得形式為免稅證券交易所得，此等無異宣告以股作價係為稅法所不許。（五）本件被上訴人所質疑者乃上訴人獲配美麗華公司股票股利1,597,364,000元，同年再以每股10元之價格出售美麗華公司股份144,000,000股予上訴人之個人股東，導致產生證券交易損失646,977,600元，造成虧損而侵蝕投資收益 1,597,364,000元。然以股票抵繳投資公司設立之股款為公司法第272條所允許，被上訴人若對本件判斷是否涉及違反所得稅法之規定而有為自己或他人規避稅負之情形，自得依據營利事業所得稅查核準則第22條及財政部82年2 月26日台財稅第821478448號函就上訴人取得或出售美麗華公司股份之價格予以審查調整。換言之，被上訴人得審酌上訴人出售美麗華公司之每股售價是否偏低，或依交易日（即92年12月31日）美麗華公司之每股淨值11.3273元擬制為交易價格，調整上訴人之證券交易所得，則被上訴人得依法主張稅捐債權，命上訴人繳納92年度未分配盈餘所得稅72,951,497元。再者，本件被上訴人認為上訴人92年12月31日以每股10元偏低價格出售美麗華公司股票予上訴人之個人股東，造成證券交易損失646,977,600元以規避稅負。然上訴人92年12月31日持有美麗華公司帳列每股成本約為5.1元，顯見上訴人出售價款並未偏低等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：（一）美麗華公司於91年間出售土地獲致巨額盈餘，於92年8月 12日依配股率1480/100發放股票股利3,201,240,000元，上訴人個人股東黃春福、黃春照、黃春發、黃秀美等4人及渠等配偶分別持有美麗華公司股份3,820,000股、5,044,650股、3,047,000股及1,000,000股，合計12,911,650股，占美麗華公司對外已發行股份21,630,000股之59.69%，渠等以獲配高額股票股利（配股率1480/100）565,360,000元、746,608,200元、450,956,000元及148,000,000元之結果，將致個人綜合所得稅遽增，乃安排上訴人於91年11月7日由黃春福等4人以所持有之美麗華公司股份以股作價投資成立，俟於92年8月12日除權基準日獲配美麗華公司股票股利後，於92年12月31日將美麗華公司股份轉回黃春福等股東，惟帳列應收帳款科目，迄至96年底仍未收取價金。另上訴人92年度獲配美麗華公司股票股利1,597,364,000元，為避免加徵10％未分配盈餘營利事業所得稅，爰經股東會決議以93年11月12日為除權基準日，以配股率3056/1000分配股票股利825,120,000元。上訴人股東復為避免課徵個人綜合所得稅，於除權基準日前93年10月11日，再以相同手法將上訴人股份作價投資成立佳安公司，據此，上訴人配發股票股利之所得人（原本為股東黃春福等人），因而轉換為佳安公司，以規避納稅義務。（二）上訴人之主要股東黃春福、黃春照、黃春發及黃秀美持股比例合計96％，均為美麗華公司股東，上訴人設立後除將取自股東黃春偉11,300,000元之股款一次購買大眾債券基金10,000,000元外，別無其他營業行為。93年10月11日成立之佳安公司，旋於94年11月8日註銷，亦無營業行為。上訴人及佳安公司不僅股東相同，設立日期及股權交易時間巧合，其營業活動亦僅將應稅之個人營利所得移轉為免稅之公司投資收益，並無其他營業行為。而92年12月31日上訴人將獲配之美麗華公司股份轉讓予黃春福等股東，帳列應收帳款科目，迄至96年底均未收取價金，有違常情，既無價金交付，難謂有實質交易，上訴人及佳安公司實為影子公司至臻明確。且依兩稅合一導管理論，上訴人獲配美麗華公司股票股利1,597,364,000元，若無其他交易事項，亦無虛偽安排，雖經輾轉移轉，終將歸課個人綜合所得稅，僅涉所得實現點之落後。惟本件上訴人於92年12月31日將獲配之系爭美麗華公司股票虛偽移轉予系爭個人股東，申報證券交易損失646,977,600元，而達成其規避個人股東營利所得之目的。（三）又上訴人計算其92年12月31日持有美麗華公司帳列每股成本約為5.1元之成本價計算有誤，其中92年8月12日配發股票股利之成本未計入，故價格確實是偏低來製造虧損。（四）本件經報經財政部核准，依實質課稅原則，重行核定營業收入總額10,030,996元、營業成本10,000,000元、停徵之證券交易損失74,355元及投資收益淨額0元，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人獲配美麗華公司股票股利1,597,364,000元，屬稅上實現之投資收益，惟上訴人於92年12月31日將獲配之系爭美麗華公司股票虛偽移轉予系爭個人股東，藉申報證券交易損失646,977,600元，以製造虧損而侵蝕投資收益1, 597,364,000元，系爭股東顯有利用稅法上之相關規定，藉由以股作價投資獲配股利、申報證券交易損失等一連串作為，利用私法上之法律關係形成自由，蓄意規劃，以形式上股份之移轉，實質上將美麗華公司應分配予系爭股東之營利所得轉換成上訴人之證券交易損失，不當的規避股東個人綜合所得稅負等情事。上訴人訴稱以股作價抵繳股款為公司法及被上訴人所許者，正是利用私法上之法律關係蓄意規劃而成，故上訴人之主要股東黃春福等分別於除權基準日前成立上訴人及佳安公司，以規避巨額投資收益，嗣後系爭股東迂迴取得美麗華公司股權，既無交易價款支付，且上訴人及佳安公司亦無其他營業活動，又製造證券交易損失及事後解散，均為規避稅負之安排，其形式上存在之事實與實際上存在之事實不符，此種規避稅負之行為自應予以否認。（二）參照所得稅法第66條之8之規定，依實質課稅原則，被上訴人認定上訴人92年度取自美麗華公司之投資收益1,597,364,000元屬虛偽之安排，應回歸個人股東，乃重行核定營業收入淨額10,030,996元（即原告原列報1,607,394,996元－美麗華公司投資收益1,597,364,000元）、營業成本10,000,000元、停徵之證券交易損失74,355元及投資收益淨額0元，應屬有據。上訴人及其主要股東黃春福、黃春照、黃春發及黃秀美等利用稅法上之相關規定，藉由以股作價投資獲配股利申報證券交易損失等一連串作為，利用私法上之法律關係形成自由，蓄意規劃，藉由形式上股份之移轉，實質上將美麗華公司應分配予系爭股東之營利所得轉換成上訴人之證券交易損失，不當的規避股東個人綜合所得稅負，至臻明確，被上訴人報經財政部核准，依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」剔除上訴人投資收益1,597,364,000元，轉歸課系爭個人股東營利所得，自無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：（一）按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第66條之8定有明文。依第66條之8之立法理由：「．．．由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。．．．」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。上開規定符合法律保留及法律明確性原則之要求，並與司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅公平原則相符，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。（二）查上訴人主要股東黃春福、黃春照、黃春發及黃秀美等人，於上訴人公司設立（91年11月7日）前，即與其親屬共同持股經營美麗華公司；美麗華公司於91年間出售土地獲致巨額盈餘，於92年8月12日依配股率1480/100發放股票股利3,201,240,000元，上訴人個人股東黃春福、黃春照、黃春發、黃秀美等4人及渠等配偶分別持有美麗華公司股份3,820,000股、5,044,650股、3,047,000股及1,000, 000股，合計12,911,650股，占美麗華公司對外已發行股份21,630,000股之59.69%，渠等以獲配高額股票股利（配股率1480/100）565,360,000元、746,608,200元、450,956,000元及148,000,000元之結果，將致個人綜合所得稅遽增，乃安排上訴人於91年11月7日由黃春福等4人以所持有之美麗華公司股份以股作價投資成立，俟於92年8月12日除權基準日獲配美麗華公司股票股利後，於92年12月31日將美麗華公司股份轉回黃春福等股東，惟帳列應收帳款科目，迄至96年底仍未收取價金。另上訴人92年度獲配美麗華公司股票股利1,597,364,000元，為避免加徵10％未分配盈餘營利事業所得稅，經股東會決議以93年11月12日為除權基準日，以配股率3056/1000分配股票股利825,120, 000元。上訴人股東復為避免課徵個人綜合所得稅，於除權基準日前93年10月11日，再以相同手法將持有之上訴人股份作價投資成立佳安公司，據此，上訴人配發股票股利之所得人（原本為股東黃春福等人），因而轉換為佳安公司，以規避納稅義務。旋佳安公司於94年辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元退還黃春福等股東，致黃春福等人分配清算剩餘財產之營利所得大幅減少，例如黃春福及其配偶部分合計僅79,458元。由以上過程可知，如未有前述之安排，黃春福等人及其親屬於92年度即負有因獲配美麗華公司分配之營利所得而產生之稅賦，卻經由前述安排而規避。又上訴人公司係於91年11月7日成立，由黃春福等人以所持有之部分美麗華公司股份以股作價投資，俟上訴人公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月31日將美麗華公司股份以名義上出售而轉回予黃春福等人，僅帳列應收帳款科目，均未收取價金，黃春福等人於93年10月復以相同手法將上訴人公司股份作價投資成立佳安公司，其中股權移轉之過程並無對價之支付。又上訴人公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為黃春福）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見上訴人公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後，除自上訴人公司獲配之股利外，並無其他營業收入。佳安公司旋即於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元退還黃春福等股東，致黃春福等分配清算剩餘財產之營利所得鉅幅降低。足見黃春福等成立上訴人公司等上開公司並無具體之營業內容，其主要目的即在藉股權移轉及虛偽安排以規避稅捐等情，為原審依法確定之事實。則被上訴人報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，認定上訴人公司92年度取自美麗華公司之投資收益1,597,364,000元屬虛偽之安排應回歸個人股東，重行核定營業收入總額10,030,996元、營業成本10,000,000元、停徵之證券交易損失74,355元，自屬有據，無違稅捐法定原則。次查原判決已認定上訴人之個人股東黃春福等人持有美麗華公司股份達59.69%，自足以左右該公司之決定；則該公司於91年間有出售土地盈餘可分配，即為黃春福等股東所得左右。原判決因認黃春福等人為規避巨額股利所得而以美麗華公司股份作價成立上訴人公司，以利嗣後美麗華公司分配股利得以規避，無違論理法則。事實上，上訴人主要股東黃春福、黃春照、黃春發、黃秀美等人及其配偶92年度綜合所得稅申報案，亦經被上訴人以上開事由，報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則予以補稅並處漏稅罰，其中黃春福、黃春照、黃春發部分已經本院99年度判字第1061號、第1295號及100年度判字第666號判決其等敗訴確定在案，至上訴人再爭執原審未依其聲請，准於黃春福等個人股東92年度綜合所得稅是否有股權移轉虛偽安排情事，應依所得稅法第66條之8規定調整補稅處罰之爭訟事件確定前，停止本件訴訟云云，已無實益。又訴外人黃春偉及上訴人持有美麗華公司股票如何歸屬，與本件判斷無關，上訴意旨執以指原判決違法，並不可採。（三）本件係被上訴人於核課期間內，事後查得上訴人之股東利用形式上股權移轉，將實質上應自美麗華公司獲配之股東個人營利所得轉換成上訴人公司之證券交易損失，不當規避股東個人綜合所得稅負事實，依據查得之事證於報經財政部核准後依所得稅法第66條之8規定，對上訴人為更正（即第二次）核定之處分，乃於原核課處分確定後，發現新事證，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定相符，上訴人主張本件課稅事實資料未變，被上訴人僅憑對適用法令及交易實質之新見解，核定立場反覆，恣意作成本件處分，違反比例原則、明確性原則及本院89年度判字第699號判決，自不足採。原判決就上訴人此部分之指摘，雖疏未審究，惟因與判決結果尚不生影響，仍應予維持。（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合，雖其理由稍嫌簡略，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第七庭審判長法官　蔡　進　田法官　廖宏明法官　姜素娥法官　林文舟法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　20　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第745號

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