最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第747號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第747號上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心被上訴人　訊凱國際股份有限公司代　表　人　林仁政送達代收人薛瑞益訴訟代理人　侯委晉上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度訴字第1768號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人辦理95年度營利事業所得稅結算申報，以成本法計算處分國外長期股權投資損益，列報出售資產增益新臺幣（下同）2,323元、出售資產損失182,437,567元，經上訴人核認其非屬常態性投資，應依股權淨值法計算其處分損益，核定出售資產增益92,315,019元、出售資產損失36,810,963元。另被上訴人申報研究與發展支出及可抵減稅額，上訴人核定均為0元。故上訴人核定被上訴人應補稅額70,644,333元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，就出售資產增益及出售資產損失部分提起行政訴訟，原審判決訴願決定及原處分(即復查決定)關於被上訴人出售資產損益部分均撤銷，上訴人不服，提起上訴。二、被上訴人起訴主張：（一）本件交易價格係依公正第三人按一般市場規則鑑定之結果決定，交易雙方亦非關係人，被上訴人無從獲取上訴人高估之經濟利益，倘仍逕以高估之帳面價值核認為收入，即違實質課稅原則：被上訴人就系爭標的出售價格之決定方式，係先委由訴外人群創知識科技股份有限公司（下稱群創公司）代為鑑定轉投資之價值以供交易雙方參酌。該公司為經濟部工業局技術服務機構服務能量登錄之合格廠商，其鑑價結果之專業與公正立場，應無疑義。按群創公司西元2006年9月鑑價報告所述，系爭長期投資係採「超額盈餘法」為鑑價方式，即係以企業之「未來營業獲利狀況」折現後之結果，再加上目前企業之帳面淨值，作為判斷該企業價值之依據。茲以群創公司對系爭長期投資之一：Winproducts Group Limited.（下稱Winproducts公司）所為鑑價報告為例，Winproducts公司股權之實質價值已因其轉投資之訊強公司資金不足及營運環境惡劣等因素，遠低於其帳面淨值。是企業於出售時之帳面淨值，並不必然代表出售者可收取之價款。本案在系爭處分長期投資得收取之價款方面，上訴人棄實際收取金額僅193,704,840元不顧，逕以帳面淨值作為被上訴人得收取之金額，顯為推計之舉。上訴人既漏未考慮上開各項實質因素，又對被上訴人實際收取之價款，與其所推估得收取之帳面淨值間之差異，是否究能收取（事實上因屬非關係人間之交易，根本無從收取），皆未予說明，即難謂其推估過程為客觀合理。是上訴人逕以帳面淨值為處分系爭長期投資得收取之價款，即悖離租稅公平與實質課稅原則。（二）系爭交易雙方既非關係人，上訴人以所得稅法第63條逕按淨值法核認處分收入，有違租稅法律主義：所得稅法第63條旨在規範資產成本之估價標準，不得逕據以核認收入。況所得稅法及相關法令並未明文規範納稅義務人處分附屬事業時，應以該附屬事業之財產淨值作為收入。是倘稽徵機關逕援用所得稅法第63條之規定，謂可據以核認資產處分收入，即有自行擴張解釋法令不當增加納稅義務之虞。被上訴人並非對所投資之子公司股份辦理減資以認列損失，而係將其出售予FAMOUS STARSHINE INVESTMENTS LIMITED、GLORY FAME LIMITED及OPTIMAL ABILITY LIMITED等與被上訴人無關係之訴外人，且自投資至出售之時間長達2年，期間並非毫無經營事實，與非常態交易要項不同。上訴人堅稱應以處分時之淨值合計431,950,792元作為收入，但此一數字與被上訴人實際僅得收取193,704,840元間之差額，究竟要如何收取及可向何人收取，皆未見其提出任何證物證明，違反實質課稅原則外，亦未盡舉證責任之責，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於投資損失部分。三、上訴人則以：被上訴人95年度列報出售資產增益2,323元及出售資產損失182,437,567元，上訴人初查以其處分國外長期股權投資採成本法計算其投資損益，Cooler Master Europe B.V.、Cooler Master USA INC.、Winproducts Group Limited.及Multi Task Ltd.等4家公司均係被上訴人93年度100%持有，並於95年度出售，非屬常態性投資，依財務會計準則公報第5號第5條及第11條規定，應依權益法（即淨值法）計算其損益，核算處分國外長期股權投資收益92,312,696元及處分國外投資損失41,103,188元，核定出售資產增益92,315,019元及出售資產損失36,810,963元（帳列出售證券損失430,809,785元－會計師依權益法認列之損失435,102,010元＋本期實現之處分國外投資損失41,103,188元），尚無不合。被上訴人處分Cooler Master Europe B.V.股權部分，因其列報出售資產損失691,242元，已逾實際投入成本之損失，應以實際成本為限，認列出售資產損失691,242元；另處分Multi Task Ltd.股權部分，原核定誤以該公司之淨值 1,536,833元為其原始取得成本，核算出售資產增益40,648,652元（42,185,485－1,536,833），正確之取得成本應為955,400元（美金30,000元×33.18），經重新核算其出售資產增益41,230,085元（42,185,485－955,400），惟基於行政救濟不得為更不利被上訴人之決定，原處分應予維持等語。四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：本案被上訴人以出售公司之實際收入減除實際原始成本，來計算出售資產損益，其計算方法符合所得稅法第24條所定之所得計算方式，也與實質課稅原則契合，是出售資產損益之正確計算方式。上訴人直接以被上訴人出售時點、各該公司之帳面價值當成被上訴人因出售該3家公司所取得之收入，據以計算出售資產損益。惟其所引用之所得稅法第9條、第63條及司法院釋字第420號解釋與本院36年度判字第16號判例意旨，均非前述之調整規範。又財務會計準則公報第5號第5條及第11條規定在性質上與所得稅法第63條相同，均是資產持有期間之評價規定，亦非本案應提出之調整規範。被上訴人買入及賣出上開4家公司是否為「常態性投資」，均與「出售資產損益有無被扭曲」之判斷不具關連性。一旦有真實的交易價格，又無具體事證證明該交易價格有人為之扭曲，從訊息品質之角度言之，其證明力或正確性都高於「原則上利用歷史成本法所為之估價結果」。本件核課處分中有關被上訴人出售資產損益部分之規制性決定明顯違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：（一）按「長期投資之握有附屬事業全部資本，或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值，或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，在其他事業之長期投資，其出資額及未過半數者，以其成本為估價標準。」為行為時所得稅法第63條所明定。次按「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」行為時商業會計法第2條第2項及商業會計處理準則第2條分別定有明文。復按「投資公司持有被投資公司有表決權之股份超過50％者，通常對被投資公司有控制能力，即構成母子公司之關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。…。」「當投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，採用權益法評價，較能允當表達投資實況。」「長期股權投資具有下列情形之一者，應採用權益法評價：（一）投資公司持有被投資公司有表決權股份超過50％者。（二）投資公司持有被投資公司有表決權股份20％以上，50％以下者。但有證據顯示投資公司對被投資公司無重大影響力者，不在此限。（三）投資公司持有被投資公司有表決權股份雖未達20％，但對被投資公司有重大影響力者。」分別為行為時財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第5條第1項、第11條及第17條第1項所明定。又按「投資其他企業之股票，具有下列情形之一者，應列為長期股權投資：（一）被投資公司股票，未在公開市場交易或無明確市價者。」亦為行為時財務會計準則公報第5號第16條第1款所規定。綜上規定可知，被投資公司股票未在公開市場交易或無明確市價者，或投資公司持有被投資公司有表決權股份超過50％，自應列為長期股權投資而應採用權益法評價。而一般公認會計原則為權益法之使用，係因投資公司對於被投資公司有重大影響力，為避免投資損益受到人為的歪曲而採用之方法，如此較能允當表達投資實況。故對投資損失之認列，並非依其係常態投資或非常態投資為判定基準，即非以若常態性投資損失案件依成本法計算，如屬非常態投資損失之案件，依權益法計算。再按營利事業出售未上市公司股票，其售價顯較時價為低者，比照營利事業所得稅查核準則第22條規定，除其提出正當理由及證明文據經查明屬實者外，應按時價核定其售價。所稱時價，應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，如同時期查無相當交易量之成交價格則按交易日公司資產淨值核算每股淨值認定之，亦經財政部82年2月26日台財稅第821478448號函釋在案，該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。（二）又行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，且同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。（三）本件被上訴人投資之Cooler Master Europe B.V.、Cooler Master USA INC.、Winproducts Group Limited.及Multi Task Ltd.等4家公司，為未公開發行股票之公司，被上訴人於93年度100%持有，並於95年度將全部股權出售予FAMOUS STARSHINE INVESTMENTS LIMITED、GLORY FAME LIMITED及OPTIMAL ABILITY LIMITED等3家公司，為原審依職權認定之事實，則被上訴人對前揭4家公司具有控制能力，及具有重大影響力，揆諸首揭規定及說明，自應列為長期股權投資，其投資損失應採用權益法予以評價，原判決謂所得稅法第63條及財務會計準則公報第5號第5條及第11條規定於本件不適用，其所持之法律見解，已非無可議。而本件長期投資股權之價值為何，上訴人主張有上開財政部82年2月26日台財稅第821478448號函釋之適用（見原審卷第241頁），且抗辯稱被上訴人雖提出鑑價報告主張出售價格低於帳面價值之因素，惟該鑑價報告之相關資料係被上訴人提供，評估之模型設計均為假設狀況，且未就被評估公司之資產逐項加以評估並說明其評價依據，被上訴人未進一步說明出售價格遠低於淨值之原因等情，原判決未予調查審認，遽以「被上訴人以出售公司之實際收入減除實際原始成本，來計算出售資產損益，其計算方法符合所得稅法第24條所定之所得計算方式，也與實質課稅原則契合，是出售資產損益之正確計算方式」，並謂「一旦有真實的交易價格，又無具體事證證明該交易價格有人為之扭曲，從訊息品質之角度言之，其證明力或正確性都高於『原則上利用歷史成本法所為之估價結果』」等詞，為上訴人敗訴之判決，亦嫌率斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第747號

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