100年度判字第759號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第759號上訴人　謝碧蓮訴訟代理人　施博文會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28 日臺北高等行政法院98年度訴字第1123號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。二、緣上訴人90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其配偶唐明亮借用他人名義買賣股票，分散營利、利息所得合計新臺幣（下同）10,031,604元，另漏報上訴人及配偶取自銘沛投資股份有限公司、宇晶投資股份有限公司及晶裕投資股份有限公司（下稱銘沛等3公司）營利所得合計475,223,983元，乃併課核定上訴人90年度綜合所得總額493,211,016元，補徵稅額191,380,610元，並依所得稅法第110條第1項規定，就漏報所得有無扣繳憑單，按所漏稅額191,501,256元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計95,686,200元（減除前次已處罰鍰24,100元，計至百元止）。上訴人申請復查，除獲准追減營利所得645,314元，追認可扣抵稅額4,494,666元，追減罰鍰2,346,493元外，其餘維持原核定。上訴人就核定其本人及配偶取自銘沛等3公司之營利所得及罰鍰處分仍表不服，遂循序提起行政訴訟。三、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：⑴上訴人及配偶在銘沛等3公司分配股息前，已將持有上開公司之股票出售給信德國際投資公司（下稱信德公司），故無權獲配股利，且確實無股利收入，被上訴人竟以「漏報營利所得」為由，核定鉅額所得稅併科處鉅額罰鍰，違反所得稅法第14條第1項、稅捐稽徵法第12條之1等規定及本院84年度判字第2387號判決意旨。又被上訴人援引之所得稅法第66條之8之規定，係基於87年我國採行兩稅合一制度，為防範納稅人利用股權暫時性移轉或虛偽安排不當避稅行為之規範，與本件情形不同，應無適用餘地。⑵銘沛等3公司分配予信德公司股利業經該公司申報為90年度營業收入，並經被上訴人核定在案，自無從再將該股利重複核定為上訴人及配偶所取得，否則即屬重複課稅且違反行政自我拘束原則。㈡罰鍰部分：⑴上訴人及配偶既已於銘沛等3公司分配股利前移轉股權予信德公司，已非銘沛等3公司之股東，無權獲配銘沛等3公司股利，上訴人及配偶即無申報前揭股利之義務，亦無期待可能性，故無違背所得稅法第110條之規定。⑵被上訴人援引所得稅法第66條之8之規定作為調整所得額依據，然根據法務部95年6月28日法律字第0950018449號函意旨，該條「非常規交易」之調整「可扣抵稅額」予以補稅係為維護「兩稅合一」制度，而未及於處罰規定（含處罰之構成要件及法律效果）。是以上訴人之行為並不該當所得稅法第110條「逃漏稅所得稅」處罰之構成要件（況是否該當所得稅法第66條之8「扣抵稅額調整」之規定，尚有很大爭議。），被上訴人據予裁罰，違反行政罰法第4條、憲法第19條規定等語。求為撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分之判決。四、被上訴人則以：㈠本稅部分：⑴上訴人及其配偶將銘沛等3 家公司股票以481,866,800元出售予信德公司，然該公司資本額僅1,000,000元，顯見其資本額與投資金額不成比例。又信德公司之負責人蔡景琛為銘沛等3公司之簽證會計師蔡景勳之兄，且在勳業會計師事務所（原判決誤為景勳會計師事務所）工作，又信德公司除90年度獲配銘沛等3公司股利所得外，並無其他營業收入。而信德公司分別於90年7月16 日、8月28日及10月3日購入銘沛等3公司股票計481,866,800元並未支付價款，係以分配取得之現金股利償還股款，旋即於同年8月22日、10月3日及22日以顯不相當代價將銘沛等3 公司股票以10,653,800元全部出售予訴外人楊再錦（其90年度所得僅為47,191元，購買上開股份之資金來源亦為取得銘沛等3公司股票後配發之股利），故意造成信德公司出售股票損失471,937,231元，其行為時間密接，顯見為蓄意安排。⑵上訴人及其配偶以原應取自銘沛等3公司分配之營利所得，經由不當形式法律關係安排，利用新設立專為購買上訴人及其配偶持有銘沛等3公司股票而設立之信德公司，俟該公司獲配股利後，依所得稅法第42條規定該股利不計入該公司所得額課稅，顯屬濫用法律上形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在法律關係或法律狀態，使不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之事實。又上訴人主張被上訴人如否認其股權移轉，則應退還其已繳納之證券交易稅云云，應俟本件行政救濟確定後，上訴人再依相關規定申請退還，惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與上訴人所爭執個人綜合所得稅不同，核屬另案更正問題。㈡罰鍰部分：上訴人及其配偶藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將銘沛等3公司原應分配予上訴人及其配偶之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，上訴人及其配偶具備主觀上漏報系爭營利所得之故意。其故意濫用違反租稅法之立法意旨，以法律上之形式或法律行為，使之不具備課稅構成要件，俾減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被上訴人處予罰鍰，並無違誤。又上訴人是銘沛等3公司之大股東，於分配股利前所開的董事會，其會議紀錄亦由上訴人作成，可證上開公司的經濟活動均在其掌握之下，故被上訴人依其違章情節處罰，於法並無不合等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⑴上訴人及其配偶出售銘沛等3公司股票，合計481,866,800元予信德公司，該公司負責人蔡景琛為銘沛等3公司之簽證會計師蔡景勳之兄，且在勳業會計師事務所（原判決誤為景勳會計師事務所）工作，有該事務所當年度給付之所得清單附案可稽。又信德公司分別於90年7月16日、90年8月28日及90年10月3日購入銘沛公司、宇晶公司、晶裕公司之股票計 481,866,800元並未支付價款，係以分配取得之現金股利償還股款，而現金股利是系爭買賣交易股票分配取得而來，源之於交易客體（股票）所衍生之利益（現金股利），而最後為交易客體（股票）之承買代價，顯與常情不符。另信德公司旋於90年8月22日、同年10月3日及22日以顯不相當之代價將銘沛等3家公司股票以10,653,800元（原判決第15頁第14 行誤為2,988,000元）全部出售予訴外人楊再錦（楊再錦90 年度所得僅為47,191元，且楊再錦購買上開股款資金來源亦為取得銘沛等3公司股票後配發之股利），故意造成信德公司出售股票損失471,937,231元（原判決第15頁第19行誤為 471,244,961元）。致信德公司90年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，使信德公司90年度及91年度帳列虧損。則被上訴人報經財政部以94年10月11日台財稅字第09404574030號函核准依所得稅法第66 條之8規定核辦後，依該規定及實質課稅原則，將銘沛等3公司90年度原應分配予上訴人及配偶之股利，併課上訴人90年度綜合所得稅，藉以實現租稅公平及符合量能課稅原則，於法有據。⑵按所得稅法第66條之8規定即稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自然與原先認定之課稅事實不同，自不能因被上訴人核定信德公司該年度取得股利為營利收入而受有影響，上訴人所稱自不足採。另本件行政救濟確定後，上訴人（或其他納稅義務人）自可依相關規定申請退還（與上開認定結果不同之稅捐核課），惟類此可能退稅稅目，係以公司法人為課徵或退還之對象，與本案上訴人所爭執個人綜合所得稅不同，核屬另案問題。㈡罰鍰部分：被上訴人依所得稅法第66條之8規定，計算漏報之基礎，再依同法第71條第1項及第110條第1項規定裁罰，並非以同法第66條之8規定為處罰依據，又參酌司法院釋字第420號解釋、本院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決之精神，被上訴人之裁罰當屬有據。另本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法（下稱所得稅法）第66條之8、第110條第1項分別定有明文。參以所得稅法第66條之8：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」之立法理由，可知所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，即係以其「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定予以裁罰。㈡經查，信德公司之資本額僅1,000,000元，其負責人蔡景琛為銘沛等3公司之簽證會計師蔡景勳之兄，且在勳業會計師事務所工作，又信德公司除90年度獲配銘沛等3家公司股利所得外，並無其他營業收入，顯然亦未為任何交易。上訴人及其配偶於90年7月16日、8月28日及10月3日藉由將所持有銘沛等3公司之股權移轉予信德公司（計481,866,800元），將原應取自銘沛等3公司之股利以形式上之轉讓行為由信德公司取得；信德公司以分配取得之現金股利償還股款後，旋於90年8月22日、10月3日、22日以顯不相當之代價每股30元、60元及17元價格出售銘沛、宇晶及晶裕公司股票予楊再錦（合計10,653,800元，楊再錦亦以分配取得之現金股利償還股款）造成信德公司出售證券交易損失471,937,231元。彼等間藉由非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自銘沛等3公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅等情，乃原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果所認定之事實，核與卷證資料並無不符，亦與證據法則無違。㈢上訴人以原判決違背法令，主張略以：⑴上訴人已提出被上訴人認定違反稅捐稽徵法第12條之1、行政罰法第4條、中央法規標準法第5條第2款規定，另所得稅法第66條之8亦無處罰規定，上訴人及配偶之行為不構成同法第110條之要件等重要攻擊防禦方法，且對於原判決結果有影響，然遍查原判決並未於判決內記明其得心證之理由，說明為何上訴人之主張不可採，顯為判決不備理由。⑵原判決僅援引有利於國庫稅收之所得稅法第66條之8之規定，未參酌所得稅法第14條第1項之規定，除牴觸憲法第19條租稅法定主義規定外，亦違背稅捐稽徵法第12條之1租稅法定主義及實質課稅原則，亦違背所得稅法第14條第1項規定。⑶原判決誤認為本件「營利所得」得援引所得稅法第66條之8為計算漏報之基礎，參酌司法院釋字第420號解釋，本院81年度判字第2124號及 82年度判字第2410號判決之精神，進而推斷臆測符合所得稅法第110條第1項裁罰規定，除違背所得稅法第14條第1項規定外，亦違背所得稅法110條裁罰規定，且其所引解釋及判決意旨均無推計課稅，再處巨額罰鍰，準此，原判決顯然違背法令。⑷原判決違背行政罰法第4條「處罰法定主義」之規定，亦牴觸「類推適用之禁止」及中央法規標準法第5條第2款規定，其判決違背法令。⑸行政罰的課予，應使受規範者事前可得預見，所得稅法第66條之8規定自始至終均無罰鍰之規範，原判決逕自以被上訴人計算漏報之基礎為所得稅法第66條之8規定，且上訴人及配偶之行為符合所得稅法第110條第1項規定，顯有法官造法，增加法律所無之限制，可參酌行政院98年2月27日院臺訴字第0980082681號、臺北市政府97年10月23日府訴字第09770423100號訴願決定等語。㈣惟，依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。查信德公司資本額僅1,000,000元，並無確實之財力支付購買上訴人及其配偶所有銘沛等3公司股權之交易價款，係其以購買之股權受領股利分配後再支付購買銘沛等3公司股權之價款，楊再錦購買信德公司買受之股權亦同。足見上訴人及其配偶與信德公司與楊再錦間之交易，係以一筆資金多次循環使用，藉由非實質買賣之買賣形式，將銘沛等3公司股權移轉予信德公司，暨由信德公司再移轉予楊再錦，不僅使上訴人原因持有銘沛等3公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，而信德公司再移轉予楊再錦亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓銘沛等3公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範之範圍甚明。故原判決認被上訴人依該規定為調整於法有據，並已論明依上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，上訴人及其配偶藉由形式上股權之移轉，達成一般股東取得受配營利所得之相同經濟上結果，卻能規避個人綜合所得稅負，等於實質經濟利益上已取得是項所得，被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，將銘沛等3公司分配給信德公司之股利，分別轉正為上訴人及其配偶90年度之營利所得，併課上訴人該年度綜合所得稅，核屬有據，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁，依上所述，於法並無不合，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人主張原判決違反稅捐稽徵法第12條之1、中央法規標準法第5條第2款、所得稅法第14條第1項及憲法第19條等規定，核無足取。另所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，且就判決結果無影響者敍明不予一一論述，亦與理由不備之要件有間。上訴人指摘原判決理由不備，亦非有據。㈤又，上訴人及其配偶將所有銘沛等3公司之股權，移轉予信德公司，再由信德公司移轉予楊再錦，均係於買賣後始利用上訴人及其配偶原應受配自銘沛等3公司之股利沖轉應付股款，故無實質支付買賣價金之事實，為原判決依法所確定之事實。足見上訴人確無出售銘沛等3公司股權之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，故上訴人及其配偶為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中自有隱匿事實之不實情事；且未就系爭營利所得按期申報，是就上訴人及其配偶言之，自有逃漏所得稅之情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之信德公司有因未為盈餘分配而被加徵10％營利事業所得稅之影響。再上訴人及其配偶原應自銘沛等3公司受配而形式上以信德公司名義受配之股利，因得藉由上述支付買受銘沛等3公司股權之價金形式而實質上取得，且此等行為又是上訴人及其配偶所刻意規劃，其間之股權買賣復有非實質買賣等隱匿事實之虛偽情事，是就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失，自已合致所得稅法第110條第1項之裁罰規定。原判決據以維持被上訴人依所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。上訴意旨主張所得稅法第66條之8規定並無規範罰鍰，故所得者就該罰鍰規範並無事前可得預見，原判決違背所得稅法第110條、行政罰法第4條規定，並增加法律所無之限制云云，亦非有理。㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第759號

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