100年度判字第765號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第765號上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　張謙耀被上訴人　蔡麗玫訴訟代理人　詹漢山　律師徐麗珍李益甄　律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月6日臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人依財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，查得被上訴人（原名蔡麗雲）民國90、91、93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶葉培城及受扶養親屬葉裕璋取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得各新臺幣（下同）58,259,250元、73,906,706元及466,861,220元；另查得被上訴人91年度尚漏報被上訴人財產交易所得 26,280元，乃併課核定被上訴人各該年度綜合所得總額為160,738,962元、224,254,884元、601,986,153元，補徵稅額15,667,850元、23,015,351元、174,956,035元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,667,850元、23,015,351元、174,956,035元處0.5倍罰鍰計7,833,925元、11,507,675元、87,478,017元。被上訴人對核定取自朕源公司營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人配偶為技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）5位創始股東之一，技嘉公司股票於85年7月奉准公開發行，其5位創始股東為股票上市後經營權之穩定，於86年初將各創始股東所有之技嘉公司股票移轉予朕源公司，藉由共同持有之方式鞏固經營權。嗣至90年12月間，因創始股東經營理念不合，欲取回屬於其等所有之技嘉公司股權，遂使朕源公司由5名創始股東轉為5家投資公司。被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋乃於90年12月19日將持有之朕源公司股票出售予錫瑋投資股份有限公司（下稱錫瑋公司）。前述投資架構調整，係將朕源公司持有之技嘉公司股票轉換為錫瑋公司所有，其程序均符合相關法令規定，且具有合理商業目的，無規避稅負之意圖。又因本件投資架構調整所生稅負，已高於被上訴人等透過朕源公司持有技嘉公司股票之稅負，無任何租稅利益可言。且系爭移轉價格係依相關規定計算，無不合常規交易情事，非所得稅法第66條之8 欲規範之範疇。上訴人主張係為租稅規避所作安排，無法令及事實上之依據，難謂已依稅捐稽徵法第12條之1規定盡其舉證責任。又技嘉公司之5位創始股東前於86年間將持有之技嘉公司股票轉讓予朕源公司之交易亦屬此種性質，均未見上訴人異議，本件交易與經濟實質並無二致，上訴人卻認屬規避稅負之行為，顯不符行政程序法第6條所定平等原則。（二）本件對上訴人補徵90、91及93年度綜合所得稅之處分有前述之違誤，所為之罰鍰處分自應失所附麗。縱認本件有租稅規避情事，依本院95年度判字第2150號判決，亦非得依行為時所得稅法第110條處罰之範圍。又上訴人未舉證說明被上訴人有何該當短漏報所得額之故意，即依行為時所得稅法第110條第1項規定處被上訴人罰鍰，實有違行政罰法第7 條規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、上訴人則以：（一）被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋係朕源公司股東，且被上訴人配偶擔任該公司負責人，渠等於90年12月19日以每股1,500元分別移轉朕源公司股票561,500股及1,000股予錫瑋公司，翌日錫瑋公司以每股10元之不合常規價格參與朕源公司現金增資，認購朕源公司現金增資股票2,250,000股。朕源公司分別於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利予股東，錫瑋公司獲配58,259,250元、73,906,706元。嗣朕源公司於93年解散清算，分配剩餘財產予股東，錫瑋公司獲配466,861,220元。觀諸被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋設立錫瑋公司，並將所持有朕源公司股份轉讓與錫瑋公司等行為，均在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日90年12月28日之前完成，其行為時間之緊密性及關聯性，顯見渠等2人有將其應獲配高額股利所得藉由轉讓予以隱藏之動機。又錫瑋公司並無資力支付被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋上開購買股份價款，然渠等2人仍與錫瑋公司進行朕源公司股份之買賣及移轉，俟錫瑋公司獲配朕源公司股利及取得清算分配剩餘財產，再將之用以償還部分股東往來，實有違一般常規交易模式。綜觀其行為結果，已將原應由渠等2人獲配之營利所得，轉由渠等2人家族設立之錫瑋公司獲配，再利用法人投資收益不計入所得課稅之規定，將該等股利產生之高額百分之四十個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，達成規避稅負之效果。基此，臺北市國稅局報經財政部96年11月27日臺財稅字第09604550160號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦，上訴人按被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋實際應獲配之股利予以調整，核定渠等2人各該年度分別取自朕源公司營利所得合計為58,259,250元、73,906,706元及466,861,220元，併課被上訴人各該年度綜合所得稅，並無不合。（二）被上訴人配偶等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，業如前述，渠等違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。至本院95年度判字第2150號判決所謂「稅捐規避」即是稅法上所指之「合法規劃節稅」，與本件「租稅規避」文義不同，被上訴人顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：（一）所得稅法第66條之6第1項已明文將加徵百分之十營利事業所得稅計入股東可扣抵稅額中，即表示此加徵百分之十之所得稅只是暫繳稅款，此等稅捐最終仍須與分配之股利所得一起併入股東之個人綜合所得稅中課徵，惟此等結果不能再次透過人為手段予以扭曲，讓暫時性之延緩繳納成為永久性之延緩。是若在前階段設立之舊投資公司有營利所得流出時，再新設之投資公司，把流出之營利所得再次留在新設之投資公司內繼續延緩個人綜合所得稅之繳納，即會實質形成永久終局少納所得稅之結果，而違反所得稅法第66條之8之規範意旨。因此在規範上應被評價為「由量變到質變」，符合所得稅法第66條之8所定構成要件，而成立稅捐規避。（二）依上開所述，則本件被上訴人家族設立錫瑋公司，並移轉其等所有之朕源公司股份予錫瑋公司，即得認定屬稅捐規避行為，並於朕源公司於90年、91年分配盈餘與93年解散後分配剩餘財產予錫瑋公司時，形成被上訴人家族實質取自「技嘉公司」營利所得之個人綜合所得稅得以「終局」不繳納之稅捐規避結果。惟因稅捐規避之法律效果為「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」。是被規避之納稅額應為「將被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」。是以本件被上訴人應繳稅額之計算，應先視被上訴人家族若無設立錫瑋公司，在此假設之前提事實基礎下認定被上訴人90年度、91年度及93年度自朕源公司取得之營利所得與由技嘉公司所生之股東可扣抵稅額，再扣除錫瑋公司為保留上開「實質上屬被上訴人所有之技嘉公司股利所得」而繳納之百分之十營利事業所得稅，以其餘額為應補稅額。同時上訴人也應註銷錫瑋公司90年、91年及93年之未分配盈餘金額及股東可扣抵稅額。惟上訴人針對「技嘉公司繳納營利事業所得稅，暨形式上歸屬朕源公司並由朕源公司將其中部分連同盈餘分配或剩餘財產分配，在形式上一併歸屬於錫瑋公司」之股東可扣抵稅額，調整為被上訴人之股利時，容許將錫瑋公司之股東可扣抵稅額一併調整歸屬至被上訴人名下，卻對錫瑋公司之股東可扣抵稅額不許依經濟實質調整歸屬在被上訴人名下，不僅與稅捐規避法理有違，且有前後矛盾情形。從而本件之補稅處分，即有錯誤，乃將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由上訴人查明後，另為適法之核定。（三）本件本稅既有違法，其裁罰基礎即不復存在，且因本件被上訴人之設立錫瑋公司行為被認屬脫法避稅，對人民而言難以精確理解，難謂其已知悉其違法性，而此於上訴人為裁罰倍數之裁量即有予以考量之必要。另自錫瑋公司從市場上買回技嘉公司股票，以維持其對技嘉公司之控制觀之，至少就朕源公司解散取回剩餘財產所生之營利所得部分，可以確認被上訴人在經濟實質上並無「將擁有之技嘉公司股權全部轉換為現金所得，另為支配之意思」，則其可責性是否與終局保有新生所得者有所區別，而應於裁罰時予以審酌等語，為其論據。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。本條之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66 條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第11 0條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）所明定。而依上述所得稅法第66條之8之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，足知，依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）經查：１、本件上訴人因認被上訴人配偶等有藉設立由其等家族成員控制之錫瑋公司，且以未支付買賣價款即取得股權等不合常情之交易方式，使錫瑋公司取得被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋所有之朕源公司股權，進而得將原應由被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋受配自朕源公司之股利及分配剩餘財產資金轉由錫瑋公司獲配，使被上訴人得將因系爭股利及分配剩餘財產資金所生稅率百分之四十之綜合所得稅負轉由適用較低稅負之投資公司負擔，故報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，將形式上由錫瑋公司獲配自朕源公司股利及分配剩餘財產資金調整為被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋各該年度取自朕源公司之營利所得等情，已經上訴人陳明在卷。則錫瑋公司取得朕源公司分配之股利後，若有因未分配盈餘而遭依行為時所得稅法第66條之9規定加徵百分之十營利事業所得稅情事，亦因依所得稅法第3條之1及第66條之3第1項規定，屬應納入錫瑋公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之款項，於錫瑋公司分配股利於其股東時作為可扣抵稅額，尚非上訴人為本件調整即由被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋取得受配自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自非於核算本件所得調整時應列入扣抵之稅額。況本件上訴人既係認形式上由錫瑋公司受配之股利及剩餘財產資金，實質上應屬上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上已含有將錫瑋公司形式上受配之股利及剩餘財產資金予以歸零之意旨。準此，所衍生者應是錫瑋公司原因未分配盈餘遭加徵之百分之十營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該加徵之百分之十營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除。至如原判決確定之事實，即上訴人有將技嘉公司繳納之百分之二十五營利事業所得稅及朕源公司繳納之加徵百分之十營利事業所得稅，於為本件所得調整時予以一併調整至被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋名下一節，當係因上訴人依所得稅法第66條之8為本件所得之調整，係將形式上由錫瑋公司受配自朕源公司之股利及剩餘財產資金，調整至原應由被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋受配之狀態，則各該年度屬朕源公司可扣抵稅額帳戶之餘額，自屬應歸調整後受配朕源公司股利之被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋所應享有之可扣抵稅額，自應調整於其等名下予以扣抵。故原判決將錫瑋公司因未分配盈餘所加徵之百分之十營利事業所得稅與朕源公司原可扣抵稅額帳戶之餘額同視，認均應於本件所得調整時予以扣抵，依上述規定及說明，即有適用法規不當之違法。且原判決既認上訴人於本件所得調整時已將技嘉公司繳納之百分之二十五營利事業所得稅及朕源公司繳納之加徵百分之十營利事業所得稅，一併調整至被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋名下，復謂上訴人應查明朕源公司應分配予被上訴人（按，應指被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋）之全部可扣抵稅額以計算上訴人之應補繳本稅，理由亦有矛盾。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，即堪採取。２、又原判決以上訴人於為本件所得之調整時，未查明朕源公司及錫瑋公司應分配予被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋之可扣抵稅額，即據以核算被上訴人應補繳之本稅為由，認上訴人本件所為補稅處分係屬違法部分，既有如上所述之違法，則原判決以上訴人關於本稅之核定係屬違法，進而認本件之罰鍰處分亦屬違法之論斷，即有違誤。再本件被上訴人配偶等之設立錫瑋公司暨受配朕源公司之股利及剩餘財產資金等行為，應認屬租稅規避一節，雖據原判決認定在案，而被上訴人配偶等所為上述一連串有計畫之行為，依上訴人主張之具體情節，是否有涉及被上訴人配偶等係以非實質買賣之虛偽或隱匿事實情事以規避稅捐，而構成所得稅法第110條第1項之漏稅，暨此等行為若均屬有計畫之設計，則因此造成之所得稅逃漏，能否謂被上訴人並無故意或過失，即非無就本件整體事實予以查明及認定之必要！則原判決未就本件個案之整體事實予以認定，僅以類如本件之多層設立投資公司情節，即謂被上訴人難以清楚知悉本件行為之違法性，已有速斷！加以本件上訴人係因認被上訴人配偶等家族成員之設立錫瑋公司等一連串規劃行為已合致所得稅法第66條之8規定，而就原屬朕源公司應分配予被上訴人配偶及扶養親屬葉裕璋之營利所得為所得主體之調整，是被上訴人漏報系爭營利所得之違章情節輕重，是否尚須審酌被上訴人家族設立之錫瑋公司嗣後之投資行為即所購股票之明細，更非無再探究之餘地！尤其本件之朕源公司所以須於公開市場將持有之技嘉公司股票出售，進而被上訴人家族設立之錫瑋公司為被上訴人等之個人目的而不得不再自公開市場買回技嘉公司股票，是否屬原規劃之外基於法令所不得不為，則本件之被上訴人如構成所得稅法第110條第1項規定之違章，其情節得否因此而得謂較為輕微，亦非無疑！則原判決未就本件個案之整體事實予以認定，僅以類如本件之多層設立投資公司情節，即謂被上訴人難以清楚知悉本件行為之違法性。暨謂被上訴人配偶等讓所設立之錫瑋公司從市場上買回技嘉公司股票，維持其對技嘉公司之控制，可確認被上訴人在經濟實質上無將擁有之技嘉公司股權全部轉換為現金所得，另為支配之意思，故其責任應較輕等語，即有速斷之嫌。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦堪採取。（三）綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因原判決就本件之個案事實並未具體認定，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為審理後，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第765號

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