最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第775號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第775號上訴人　臺中市政府地方稅務局(承受原臺中縣地方稅務局業務) 代　表　人　蔡啟明被上訴人　交通部臺中港務局代　表　人　李泰興訴訟代理人　卓隆燁上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年2月9日臺中高等行政法院98年度訴字第171號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人所有坐落前臺中縣梧棲鎮○○路○段291號房屋及其 26座地上碳鋼油槽(下稱系爭油槽)，經臺中縣政府於民國91年5月27日核發90年工建使字第1877號使用執照在案，上訴人所屬沙鹿分局乃依臺中縣政府93年5月27日府授稅財字第 0930020325號函轉修正後之臺中縣「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」(下稱系爭作業要點)第23點後段規定，按實際工料成本評定其房屋現值，核定課徵97年房屋稅計新臺幣(下同)6,138,013元。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：(一)系爭油槽為從事石油摻配加工灌裝輸送系統機械之一部分，依據前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函、財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及前臺灣省政府財政廳61年5月9日財稅三字第6068號令應免徵房屋稅。(二)縱認系爭油槽應予課徵房屋稅，惟核計房屋現值方式之差異影響房屋稅之課稅基礎，進而影響應納稅額，為貫徹租稅法律主義，自應以法律或法律明確授權之法規命令明確規範之，上訴人核計系爭油槽房屋現值所援引之臺中縣系爭作業要點第23點規定，非屬由法律或法律明確授權之法規命令所訂定，且其規範內容關係人民權利義務甚鉅，依行政程序法第174條之1規定，自應不予適用。(三)同業案例儲油槽亦均認屬供摻配輸送系統機械設備之一部分，免徵房屋稅。例如：坐落於被上訴人西七碼頭後線之民興石化股份有限公司(下稱民興公司)所擁有LPG油槽、北誼興業股份有限公司(下稱北誼公司)所有坐落高雄市○○區○○○路廠區之7座液化石油氣油槽，均獲准免徵房屋稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：(一)系爭油槽既供儲存油品使用，具有散裝倉庫性質，依前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，不論是否為製造業均無免稅之適用，應予課徵房屋稅。又依被上訴人提示證物說明其摻配過程，所購入之油品顯設有存放區；其摻配完成之成品油亦有成品油之存放區，依該證物所示成品油既須定期進行循環維持均勻混合狀態，顯非將摻配完成之成品油立即出貨，成品油之儲槽當為必須。系爭儲槽縱需配合摻配過程以供存放各種原料油、不合格油品或合格油品，惟成品油既未另設存放槽，則其油槽應未改其具有存放性質之倉庫功能。亦不因其油槽內部設有維持品質之設施及公安設備即應予認定純屬機械設備，其仍不改其具有儲存槽之功能。(二)臺中縣「系爭作業要點」及「系爭作業要點實施注意事項」，業經臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過。其中「系爭作業要點實施注意事項」第14條與本件所依據之系爭作業要點第23點，及不動產評價委員會96年12月21日召開96年第1次會議決議通過「臺中縣特殊構造物房屋現值評價方式」均有相同之規定。另依房屋稅條例第11條第2項規定，不動產評價委員每3年重行評定一次房屋標準價格。上次評定適用於96年6月30日之前，臺中縣政府97年1月4日公告追溯自96年7月1日適用，應無問題。(三)至民興公司之LPG貯槽免徵房屋稅事件，與本案案情有別。另被上訴人所舉高雄市北誼公司之房屋稅事件，則係屬個案查核認定結果，對本案並無拘束力等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人核課系爭房屋稅之標的，係包含坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號地下一層地上四層鋼筋混凝土造建物及系爭油槽在內。查系爭油槽係定著於土地上具有頂蓋之雜項工作物，經載明於臺中縣政府工務局於91年5月27日核發之90工建使字第1877號使用執照內，該使用執照登載之建築物係坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號地下一層地上四層RC鋼骨造建物，並列載系爭油槽及圍牆等雜項工作物，是系爭油槽係屬建築物堪以認定。依據房屋稅條例第2條、第3條、建築法第4條及前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，可知該油槽能否免課房屋稅端視該油槽是否「專供機械設備使用之建築物」，被上訴人主張系爭油槽係供液化石油摻配加工之機械設備使用。經查，系爭油槽係由和桐化學股份有限公司(下稱和桐公司)於87年間與被上訴人締約，由和桐公司向被上訴人承租土地，以被上訴人之名義興建碼頭暨油槽及附屬設施，被上訴人取得興建建物設施之所有權，和桐公司則得於工程驗收合格之次日起16年9個月，免租使用上開建物及設施，其房屋稅由和桐公司繳納。其後93年2月3日中華全球石油股份有限公司(下稱中華公司)自和桐公司分割設立，由中華公司概括承受和桐公司之權利義務。而中華公司係經營石油輸入業、倉儲業、石油製品批發業等事業，並取得臺中港自由貿易港區事業營運許可證，准許在臺中縣梧棲鎮○○路○段291號經營倉儲、轉口及加工業務。中華公司概括承受之後，即使用系爭油槽設備從事油料摻配加工之業務，因儲槽本身造價昂貴，故每座油槽均具多功能設計，每一儲槽皆有管線連結至碼頭，具油品輸入及輸出功能，且各儲槽與摻配機械及添加系統均以管線相連結，而儲槽內亦設有分散器，各儲槽均具有摻配功能，無法區分原料槽、中間槽(供加工使用之油槽)及成品槽。又系爭油槽已區分成數區，且各區域間可經由輸出閥、專屬泵浦、管線等達到大規模之油品摻配及輸送功能。職是，各儲槽除可由管線之連接加工摻配製造油品外，各儲槽本身亦兼具存放油品之倉儲功能。況被上訴人於原審法院審理中亦陳稱自油品進口後及摻配過程中，在未經輸送帶灌裝至運油車之前，均置於儲槽裡，再灌裝運輸銷售。準此，系爭油槽兼具機械設備及倉庫之功能，並為原審法院96年度訴字第157、159號確定判決所認定之事實，是依上開函釋意旨，系爭油槽並非專供機械設備用之建築物，尚作儲存原料或成品使用，具散裝倉庫性質，應按房屋課稅，被上訴人主張免稅自無可採。至被上訴人援引民興公司、北誼公司、匯僑公司等同種類油槽免徵房屋稅之例，或與本件之情形不盡相同，或屬個案見解，並不能拘束原審法院之判斷，亦無違平等原則。(二)根據房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣( 市)(局)之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基(稅捐客體量化後之金額或數量)之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣( 市)(局)之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。臺中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類(見系爭作業要點第2點)，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效(見憲法第172條及中央法規標準法第11條)。上訴人原處分依該規定，逕依系爭油槽之實際工料評估核計其房屋現值，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分(復查決定)自屬違法，上訴人主張系爭作業要點為臺中縣政府本於職權訂定發布之行政規則，依系爭作業要點第1點所述係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，其規範內容並無涉及人民之權利義務，又依系爭作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依經臺中縣不動產評價委員會評定之房屋標準單價表、各類房屋耐用年數及折舊率表及房屋地段等級表為準據，第23點係屬因應實際作業需要之周延規定，臺中縣政府依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，應無違反法律保留原則云云，自不足採。(三)至上訴人主張臺中縣政府於73年6月26 日公告臺中縣「房屋標準單價」、「系爭作業要點」、「系爭作業要點實施注意事項」，業經臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過，並提出「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」、「系爭作業要點」，以其中「系爭作業要點實施注意事項」第14點已有規定系爭油槽得按實際之工料評估云云。惟上訴人所提出之「系爭作業要點」係財政部於72年11月30日所訂頒，而「系爭作業要點實施注意要點」係臺灣省政府於73年4月26日為配合財政部頒訂之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」所訂頒，並無臺中縣之「系爭作業要點」、「系爭作業要點實施注意事項」。又財政部頒訂之「系爭作業要點」已於92年5月19日以台財稅字第0920451495號令廢止，則臺灣省政府依該要點訂頒之「系爭作業要點實施注意事項」即失所依據。況房屋稅條例第11條第2項規定，房屋標準價格須每3年重行評定一次，上訴人並無96年度房屋標準價格按實際工料評估之評定資料，自無按實際之工料評估以計算該年度系爭油槽之房屋標準價格之餘地。另上訴人主張臺中縣不動產評價委員會已於96年12月21日召開96年第1次會議決議通過「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，即「房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似項目，評定課徵，無類似項目可比照時，另行按依實際之工料評估」乙節，雖經臺中縣政府於97年1月4日公告，並自96年7月1日起施行。然本件上訴人核課系爭97年度之房屋稅，係依據臺中縣政府所訂定之臺中縣「系爭作業要點」第23點之規定計算其房屋標準價格)，而非依據臺中縣不動產評價委員會96年第1次會議審議通過之「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」計算系爭房屋標準價格。依上開說明，臺中縣「系爭作業要點」第23點之規定，因違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分(復查決定)自屬違法等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以撤銷。五、本院按：(一)房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。是如固定於土地上之儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。依原判決認定之事實，系爭油槽兼具加工摻配製造油品及存放油品之倉儲功能，自為房屋稅課徵之對象。(二)房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項分別規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……」「(第1項) 各直轄市、縣(市)　(局)應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。(第2項)不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」根據上開規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基(稅捐客體量化後之金額或數量)之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣( 市)(局)之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。臺中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之「系爭作業要點」第23點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類(見系爭作業要點第2點)，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效(見憲法第172條及中央法規標準法第11條)。原處分依該規定，逕依系爭油槽之實際工料評估核計其房屋現值，自有違法。原判決並認系爭作業要點第23點「依實際工料」評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分(復查決定)違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。(三)末按所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言，所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用。本件原判決已詳為論斷：上訴人所提出之「系爭作業要點」係財政部於72年11月30日所訂頒，而「系爭作業要點實施注意要點」係臺灣省政府於73年4月26日為配合財政部頒訂之「系爭作業要點」所訂頒，並無臺中縣之「系爭作業要點」、「系爭作業要點實施注意事項」。又財政部頒訂之「系爭作業要點」已於92年5月19日以台財稅字第0920451495號令廢止，則臺灣省政府依該要點訂頒之「系爭作業要點實施注意事項」即失所依據乙節，其認事用法並無違誤。上訴意旨猶為主張上訴人97年9月18日中縣稅法字第09736865972號復查決定書，敘明依臺中縣「系爭作業要點」第23點，將系爭房屋之地上油槽部分，改按實際工料評估核定房屋現值，課徵97年之房屋稅，係屬誤植，實際應予適用設立房屋稅籍當時(即91年)所適用之相關規定，即「系爭作業要點實施注意事項」第14點規定，自不生行政命令與法律牴觸之情事，應無違反法律保留原則，原判決顯有判決適用不當之違背法令云云，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日書記官　王　福　瀛

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