100年度判字第793號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 05 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第793號上訴人　東鉅營造工程有限公司代　表　人　陳添財訴訟代理人　蔡鴻斌律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2079號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國92年11月、12月間進貨，取具虛設行號合寬營造有限公司（下稱合寬公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）6,000,000元，營業稅額300,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額300,000元，並按所漏稅額處3倍罰鍰900,000元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、上訴人於92年間承攬臺北市政府捷運局（下稱捷運局）等機關之土方工程，為配合工程期限，遂將部分工程轉包予合寬公司承作，雙方並訂有工程合約書，以及工程款（含稅）給付之領款單為憑，且承包之捷運等工程如期完工，足證上訴人承攬及轉包工程之行為，並無質疑之處。㈡、上訴人所承攬之土方工程，須經捷運局等發包機關驗收後，始能請領相關工程款，其驗收及付款流程之公信力無庸置疑。又翁旭文於92年7月尚為合寬公司之總經理，翁旭文並非為上訴人調度棄土車，上訴人與合寬公司總經理接洽交易，亦無違誤之處。㈢、合寬公司於86年成立，86-90年7月之負責人為「翁旭文」，90年7月-92年7 月之負責人為「李文榮」，90年7月以後之負責人為「廖進財」，由上可知該公司係永續經營，倘該系爭公司為虛設行號，依論理法則探討，稽徵機關嚴密控管交查之稽徵權，不可能讓其倖存8年以上之久；再依經驗法則觀之，系爭公司究係為規避繳納銷項稅額，而虛構進項憑證或虛增成本規避營所稅，而虛構進項憑證，抑或完全無銷貨事實，以出售統一發票為營利之不法行為，以上等情被上訴人在完全未舉證釐清前，即斷然處分，確有商榷之餘地。㈣、關於合寬公司是否虛設行號部份，被上訴人舉台灣板橋地方法院97年度簡字第5969號判決為證，惟該案實係就「俱詣有限公司」涉及商業會計法部分所為裁判，並非就合寬公司部分，被上訴人主張已有誤會。退步而言，該案經上訴後，台灣板橋地方法院合議庭業已撤銷該判決，改依通常訴訟程序判決翁旭文無罪，足見翁旭文並無虛設行號等違反商業會計法之問題。㈤、比對合寬公司91年、92年度綜合所得稅BAN給付清單、勞工保險局、中央健康保險局回覆資料等，並不一致，且有諸多重覆投保，或未保等情況，佐以實務上有聘僱關係卻未申報者亦非鮮見，各該資料既與上述資料所顯示之實際狀況不符，自不得為不利於上訴人之認定。。爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：㈠、本件合寬公司於涉案期間（89年8月至92年12月）無進貨事實，竟取得涉嫌虛設行號發票137紙，銷售額高達172,296,615元，異常比例高達85.77%，同期間虛開不實發票239紙，金額達24,423,398元，幫助上訴人等逃漏營業稅捐11,221,120元，嚴重侵害國家稅收。上訴人主張本件係由合寬公司承作運棄廢土，與該公司翁旭文接洽交易，惟依合寬公司91年、92年度綜合所得稅BAN給付清單，並無申報翁旭文所得資料，翁旭文亦非合寬公司負責人，其付款多以現金交易交付翁旭文，無法證明其確有付款予合寬公司，上訴人自承交易人接洽人係翁旭文，而非合寬公司人員，則上訴人與合寬公司並無實際交易，事證尚屬明確。且其並未提示翁旭文確具有合寬公司代理人之證據供核，無法證明翁旭文係代表合寬公司與上訴人交易。㈡、被上訴人認定上訴人未依規定取得進項憑證，補徵營業稅情事，縱刑事程序尚未終結，法院判決亦未確定，被上訴人仍可依據所調查事實及證據予以認定，並不影響本件行政爭訟之進行。本件上訴人進貨，被上訴人就合寬公司經查獲為虛設行號，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實之真偽不明，應由納稅上訴人負舉證之責，亦無不合。從而被上訴人審酌調查證據之結果，以上訴人未提供實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額300,000元，核無違誤。㈢、上訴人於92年11月12月間進貨，取具涉嫌虛設行號合寬公司開立之統一發票，銷售額合計6,000,000元，營業稅額300,000元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，有案關刑事案件移送書、通報函及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本可稽，違章事實明確等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、合寬公司於89年8月至92年12月無進貨事實，竟取得涉嫌虛設行號發票137紙，銷售額高達172,296,615元，異常比例高達85.77%，同期間虛開不實發票239紙，金額達224,423,398元，幫助上訴人等逃漏營業稅捐11,221,120元，嚴重侵害國家稅收，有刑事案件移送書在卷可按。再以合寬公司92年度進項來源明細分析表可知，合寬公司取自其他虛設行號計有：宇茂工程有限公司（程式設計）進項金額38,437,636元，福興國際企業有限公司（油漆粉刷、壁飾（紙）張貼工程）進項金額13,868,000元，財將有限公司（居家修繕用品零售）進項金額7,306,000元，致園工程有限公司（室內裝潢）進項金額 6,650,000元，福順發工程行（水電工程）進項金額4,500, 000元，真豪資訊有限公司（電子器材、設備批發）進項金額2,120,000元，千井營造股份有限公司（未分類其他土木工程）進項金額1,745,000元。取自其他申請一般註銷行號計有：歐勝路德股份有限公司進項金額12,000元，禾仲工程有限公司進項金額113,960元。取自其他尚有違欠，暫緩註銷行號有：飛騰工程行進項金額83,000元。取自其他擅自歇業他遷不明行號有：正豐國際股份有限公司進項金額17,500元，足見，合寬公司異常進項比例高達89.6%，進貨來源有不實之情形。又合寬公司取自其他原屬設籍課稅改為商業登記行號計有：莒園裝潢行進項金額11,000元，力鉅開發有限公司（營造用機械設備租賃）進項金額690,500元，嶺富建材有限公司進項金額118,558元。取自其他變更營業所在地址行號計有：彩揚石材有限公司進項金額81,905元，長佶通運股份有限公司進項金額73,715元，厚高企業有限公司進項金額36,750元，上玄金屬企業有限公司進項金額163,000元。取自其他變更稅籍編號行號計有：日鎰營造股份有限公司進項金額1,812,381元，英和企業有限公司進項金額30,003 元，鋼誠實業有限公司進項金額76,800元，恆亞交通有限公司進項金額62,811元。取自其他申請設立登記行號計有：祥彪工程有限公司進項金額120,952元，倉榮工程行進項金額 59,050元，錦中工程行（磚瓦批發）進項金額418,031元，順輾汽車材料行進項金額11,900元，崑欣開發有限公司進項金額300,000元，奇基工程行進項金額50,500元，一路劃實業有限公司進項金額13,300元。取自其他補建檔（跨區局遷入）行號有：勝錩工程有限公司（室內裝潢工程）進項金額1,509,500元。取自其他變更負責人行號計有：坤億工程有限公司進項金額35,048元，鉅鈱企業有限公司（合板批發）進項金額619,408元，全謚砂石企業有限公司進項金額133,333元，菁湖鋼鐵有限公司進項金額12,995元。取自其他變更資本額（增資）者有：百吉定企業有限公司（未分類其他專門營造）進項金額358,714元，水瓶座企業社進項金額135,300元。取自其他變更按期（月）申報行號有：宏程有限公司進項金額19,048元。此部分交易對象有室內裝潢、建材、鋼鐵、汽車材料磚瓦批發、石材等行業，其中與本案發票開立期間92年11月至12月間相關之交易對象有鉅鈱企業有限公司（合板批發）進項金額619,408元、錦中工程行（磚瓦批發）進項金額16,000元及輝山建材有限公司20,100元3件，均無案關貨物「運棄廢土」相關項目可供銷售與上訴人，上訴人自無從與合寬公司有實際交易。參以被上訴人於97年5月 27日請訴外人翁旭文說明合寬公司名下並無大貨車，如何提供載運土方情形時，答稱：「委由下游廠商如城市營造代為處理調度時宜」等語，而城市營造有限公司是虛設行號，無從運棄廢土，有營業稅稅籍資料查詢作業表在卷可按，益證合寬公司並無承攬「運棄廢土」之能力及事實，上訴人自無從與合寬公司有實際交易。㈡、翁旭文並非合寬公司員工，有合寬公司91年及92年度綜合所得稅BAN給付清單資料可稽，則其就金額高達6百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即合寬公司）直接徵詢洽商，復未就翁旭文是否確為合寬公司之員工或合法代理人予以調查，合寬公司亦未出具授權書，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違，尚難認其已盡相當之注意義務。上訴人雖提出中國人壽保險股份有限公司團體意外傷害保險被保險人資料表乙件，主張翁旭文係合寬公司總經理云云。惟查，該項保險期間係自92年7月23日午夜12時起至92年8月23日午夜12時止，有中國人壽保險股份有限公司98年10月22日中壽契字第0980002204號函檢附合寬公司之投保資料明細表及團體意外傷害保險要保書可徵，與本件涉案期間係92年11月及12月間無關，不能證明翁旭文於該期間係合寬公司總經理。又翁旭文自91年10月17日至92年7月1日之投保單位是宏成營造股份有限公司，自92年7月1日至94年1月26日之投保單位是中央健康保險局北區分局，有中央健康保險局98年10月30日健保承字第0980060381號函附卷可按，可見，翁旭文自91年10月17日起至94年1 月26日止之投保單位並非合寬公司，翁旭文於92年11月及12月間並非合寬公司員工。上訴人另提出臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號刑事判決書，主張翁旭文是合寬公司實際負責人云云。然查，該判決書係以訴外人廖進財以合寬公司名義，製作不實統一發票並幫助他人逃漏稅捐，與臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號為連續犯之裁判上一罪關係，為法律上同一案件，諭知不受理判決，有該判決書在卷可按，並未作實體判決，亦不能拘束本案，尚難據為有利於上訴人之認定。㈢、再依上訴人與合寬公司工程發包承攬合約記載等項、工程詳細表記載等項。惟查，上訴人提出之領款單日期分別為92年12月5日、12月10日、12月15日、12月22日、93年1月5日、1月10日、1月25日及1月31日，與上開合約約定之付款方式已有未合。而上訴人復未能提出合寬公司運棄廢土之時間及數量供參，無從與其給付工程款之日期及金額核對勾稽，尚難認上訴人與合寬公司確有實際交易。又上訴人用以支付合寬公司之現金係由與合寬公司無任何關係之翁旭文代為簽收等，不能認上訴人確實有交付工程款予合寬公司。㈣、上訴人既主張有與合寬公司交易，自應負擔客觀的舉證責任，原審法院於行準備程序時請上訴人說明與合寬公司交易之過程，上訴人自承發票是翁旭文交給上訴人的，工程款交給翁旭文，系爭工程叫車的是翁旭文等情，則自完成叫車運棄廢土者及工程款收受者均係翁旭文，由翁旭文交付發票給上訴人、翁旭文非合寬公司員工及上訴人迄未能提出合寬公司運棄廢土之時間及數量等文件資料供參等情綜合以觀，均不能證明上訴人與合寬公司確有實際交易。則因上訴人無法提示其他足資證明確有與合寬公司交易之相關文件，以為查證，難謂上訴人已善盡客觀的舉證責任。從而，本件上訴人於92年11月、12月間進貨，取具虛設行號合寬公司開立之統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,000元，有財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被上訴人核定補徵營業稅額300,000元，尚無不合。㈤、上訴人於92年11月12月間進貨，取具涉嫌虛設行號合寬公司開立之統一發票，銷售額合計6,000,000元，營業稅額300,000元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，有案關刑事案件移送書、通報函及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本附原處分卷可稽，違章事實明確。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，上訴人與合寬公司交易自應善盡注意之義務，而上訴人未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，上訴人於裁罰處分前未補繳稅款及以書面承認違章事實，未承諾繳清罰鍰，爰參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額300,000 元處3倍罰鍰900,000元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。被上訴人核定補徵上訴人營業稅額300,000元，並按所漏稅額處3倍罰鍰900,000元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）、駁回部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項分別定有明文。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦分別經財政部83年函釋及95年函釋在案。而本件經原審調查上人貨物流程及資金流程結果，均無法據以認定上訴人確有與合寬公司交易及支付貨款之情形，有如前述。從而，本件上訴人於92年11月、12月間進貨，取具虛設行號合寬公司開立之統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,000元，被上訴人據以核定補徵營業稅額300,000元，揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。惟本件原判決業已審論明翁旭文非合寬公司員工，及臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號判決與臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號判決不採之理由，並於判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，且就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，尚無上訴人所訴判決不備理由之違法。綜上，被上訴人核定補徵營業稅300,000元，即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。(二)、廢棄部分：原審以上訴人取具虛設行號合寬公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人核定補徵營業稅額300,000元，並按所漏稅額處3倍罰鍰900,000元，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正(按100年2月1日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條之規定。原審於判決時適用當時之營業稅法第51條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用99年12月8日修正後營業稅法第 51條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決關於罰鍰倍數部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　20　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第793號

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