最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第814號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第814號上訴人　品佳股份有限公司代　表　人　陳國源訴訟代理人　蔡朝安　律師鍾典晏　律師王萱雅　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　蔡輝鵬上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3 月4日臺北高等行政法院98年度訴字第2145號判決，就佣金支出部分提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費新臺幣（下同）18,904,157元、佣金支出24,305,954元、研究與發展支出23,769,558元及可抵減稅額9,376,992元、人才培訓支出910,432元及可抵減稅額273,130元，經被上訴人初查分別核定17,278,054元、1,202,252元、0元、0元、551,280元及165,384元，應退稅額29,888,906元。上訴人不服，申經復查結果獲追認交際費403,604元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人重新審查原處分，認上訴人之主張部分有理由，乃以98年4月16日北區國稅法一字第0980006245號重核復查決定，撤銷原復查決定，追認交際費889,893元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，上訴人對佣金支出部分仍不服，遂提起本件上訴。（關於交際費、研究發展支出及人才培育支出等3部分上訴人未上訴，已確定，不另贅述。）二、上訴人起訴主張略以：關於佣金支出部分，被上訴人以上訴人94年度列報佣金支出關於23,103,702元部分，係支付予其設立於英屬維京群島之子公司SILICON APPLICATION（B.V.I）CORP.（即品佳國際股份有限公司，下稱品佳國際公司）韓國營業處（以下簡稱SACK）之佣金支出，惟上訴人設立韓國分公司之目的，係因上訴人在韓國並無金流及物流相關資源，故為了拓展韓國業務，並為其仲介以尋找客源而為設立，核其性質應單純僅為代理商之性質。SACK與上訴人間之銷貨流程，係由SACK先為上訴人尋找客源，於SACK收到客戶對上訴人發出之採購單後，SACK再以e-mail或FAX通知上訴人客戶之採購內容及出貨日期，上訴人再向其他廠商下單採購貨品，於其他廠商交貨於上訴人後，再於上訴人之倉庫依備貨單直接出貨與客戶。上訴人與SACK及其他廠商間之收付款流程，係先由韓國客戶通知SACK付款，再由SACK通知上訴人，最後由上訴人收款沖帳。上訴人與其他廠商間，依上訴人實際進貨金額電匯支付貨款，至上訴人與SACK間佣金之計算，係依銷貨金額之5％計算佣金，SACK確實有為上訴人提供仲介勞務事實；上訴人已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定提出相關證據資料，被上訴人應予認列系爭佣金支出23,103,702元，又被上訴人縱不認列帳上23,103,702元，最少應認列上訴人實際匯款金額18,909,725元，不應全部剔除，始為適法等語。求為判決將訴願決定、原處分（含重核復查決定）關於佣金支出部分撤銷。三、被上訴人則略以：關於佣金支出部分，被上訴人依上訴人提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核發現，上訴人係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性，又實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，另所提示之e-mail僅說明出貨品名及數量，並未說明客戶來源及銷售對象，亦未能提示客戶訂購單、出口報單、客戶付款證明等資料供核，致其真實性有可議之處，是被上訴人以上訴人尚難證明SACK有居間仲介事實否准認列，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於佣金支出部分，經被上訴人依上訴人提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核，認定無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性。又實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對。另上訴人已於92年11月在韓國設立辦事處，從事業務及其他相關服務事宜，是上訴人應無理由亦無必要捨棄自己設立之辦事處，另行委託SACK從事相關服務工作，又依上訴人所提示之e-mail及其自行製作之Firm offer資料，僅說明出貨品名及數量，並未說明客戶來源及銷售對象，僅能證明其韓國辦事處有提供訂貨轉單之情形，惟提供「轉單服務」與「仲介」係屬二事，上訴人仍未能證明韓國及香港所有交易皆係由SACK提供仲介服務，仍難認系爭佣金支出確有其必要性，故將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人所提出與SACK簽訂之契約、往來之電子郵件與相對應並可見所仲介客戶名單與訂購數量、單價等重要資訊之訂單(Firm Offer)、系爭年度5月份出口報單、系爭年度佣金出貨明細表等，均係依查核準則第92條及被上訴人要求提示之「其他具居間仲介事實之相關證明文件」，且「轉單服務」係屬於「仲介服務」之範疇。此外，依經驗法則判斷，不論是通常經驗或特別知識經驗，均得以明瞭仲介服務正係透過仲介將客戶介紹予營利事業，並接續有訂單及出貨等程序所構成完整之仲介服務行為，復就上訴人所提之原證9係2005年「5月份」出口報單及原證10資料是2005年「整年度」佣金出貨明細表，然原判決卻未備理由認兩者所載金額不相符合，及為何難以證明SACK確有居間仲介之事實。則原判決及被上訴人違反查核準則第92條規定且反覆為相異認定標準，違反行政訴訟法第243條第1項之「判決不適用法規」及第243條第2項第6款之「判決理由矛盾」。㈡上訴人所提示之相關契約、聲請傳喚證人及相關往來的e-mail文件、訂單均可互相參照明瞭有關仲介交易經濟意義上的事實。倘原判決仍認尚有得以證明仲介事實之文件，應行使闡明權，令上訴人敘明或補充提出所得以認定仲介事實之證據，原判決違反行政訴訟法第125條第3項規定，有判決適用不當之情形，應予廢棄。六、本院經核原判決關於佣金支出部分駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項前段所定有明文。次按「佣金支出：⒈佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……⒌佣金支出之原始憑證如下：⑴……⑷支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；……」查核準則第92條第1款及第5款第4目前段定有明文。按查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第1款、第4款、第5款第4目等規定，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保原則無違，自得予適用（參照司法院釋字第438號解釋意旨）。再按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565條、第568條第1 項定有明文。㈡復按佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。又有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任，上訴人應提示仲介事實之往來文件供核。㈢本件上訴人主張其94年度列報佣金支出關於23,103,702元部分，係支付予SACK云云，然查SACK係上訴人設立子公司品佳國際公司設於韓國之營業處，而品佳國際公司係上訴人設立於維京群島之紙上公司，為上訴人轉投資事業，其主要業務為從事國際投資事宜，並無從事實際之營運工作等情，據被上訴人敘明在卷，並有品佳集團關係企業之主要據點與業務範圍說明資料附卷可按（參見原處分卷第1198頁），可見品佳國際公司性質上並非上訴人分公司。又該公司既未從事實際營運工作，上訴人主張之相關仲介及營業服務顯非紙上公司所能提供。且查依上訴人93年度年報資料所載（參見原處分卷第1231頁），上訴人於92年11月即已自行設立韓國辦事處，藉以拓展韓國業務及提供其他服務，復據上訴人具狀陳明，上訴人自92年起與SACK開始往來，此與上訴人於92年11月設立韓國辦事處之時間性恰相吻合，則上訴人既已自行在韓國設立辦事處，衡諸一般經驗法則，何致需另行委託紙上公司品佳國際公司另為仲介，從事相關服務工作之理。另參以上訴人申報毛利率6.75%、純益率0.3%（參見原處分卷第113頁），卻依外銷貨款5%申報支付予SACK佣金支出及海外多項相關費用，此亦顯與常理有違。又上訴人主張其於94年度以前在韓國並無金流及物流云云，惟此與其所稱92年起與SA-CK開始往來及佣金支出係以93年度已匯出但未用盡之預付款抵減相矛盾，足證上訴人主張其於韓國並無金流及物流相關資源等語，尚難採信。是原判決因認原處分就此部分認上訴人主張確有支付系爭佣金予SACK乙節，乃有疑慮，而為上訴人不利之認定，核非無憑。㈣次查上訴人固提示佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料，然依上揭資料顯示，上訴人係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性。又查經被上訴人比對上訴人實際匯款金額與佣金支出明細亦發現並非相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，是上訴人主張其有支付系爭佣金云云，確有疑慮，被上訴人依此核認尚難認定系爭支出確為佣金支出，亦非無據。至上訴人主張實際匯款金額（參見原處分卷第1052頁至第1068頁）與佣金支出明細金額（參見原處分卷第1068頁）不合，係因其採事先定期預付一定金額之方式支付佣金所致云云，惟參諸上揭資料顯示，上訴人匯款日期分別為94年1月11日、1月25日、2月22日、3月22日、4月14日、4月29日、5月26日、6月28日、7月8日、7月26日、11月24日及12月20日，依此可知，1月、4月及7月各匯款2次，2月、3月、5月、6月、11月及12月則各匯款1次，而8月、9月及10月則無匯款，足證上訴人並非採定期匯款之方式。且上訴人主張之「預付佣金」方式，亦顯與一般營業常規不相符。另上訴人主張系爭94年度佣金支出金額，係以93年度已匯出但未用盡之預付款抵減，或以次年度匯款支付云云，惟此與常情不符，且未能提供證明以實其說，尚難採據。再查上訴人主張依94年度訂單總額458,531,268元，按5%計算，應付佣金總額為22,926,563 元，與佣金明細帳23,103,702元差異數177,139元，係屬匯差云云；惟未能提示相關證明文件供核，且查其INVOICE、出口報單、匯款水單及佣金支出明細，均係以美元計價及交付，依其於原審補充理由狀㈠原證10之94年佣金出貨明細表所載出貨金額14,277,276.43美元計算，應付佣金為713,863.82美元，與佣金支出明細帳714,293.21美元相差429.39美元，以上訴人主張新臺幣差異數177,139元係屬匯差，則將其差異數換算，1美元相當於新臺幣412.54元（177,139÷42 9.39），亦與事實不符，是上訴人主張，顯不可採。則依上訴人所提示之資料勾稽核對，既確有上揭疑慮可指，上訴人對於確有提供仲介服務之事實，復未提出合理說明以實其說，是無從僅依上訴人提出之資料，證明上訴人94年度確有仲介勞務之存在及佣金支出之事實。至上訴人固提出e-mail及其自行製作之Firm offer資料，惟觀諸上揭資料，僅能說明有提供訂貨轉單之情形，惟提供「轉單服務」與為他方報告訂約之機會或為契約媒介之「居間仲介」係屬二事，上訴人未能證明本件關於韓國及香港所有交易皆由SACK提供仲介服務，仍難認確有仲介勞務之存在，無從認定系爭佣金支出確有其必要性。經核原判決所為上揭認定，業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核並無違反經驗法則、論理法則及證據法則，且無判決不適用法規，亦無判決理由矛盾之情形。上訴人主張「轉單服務」即屬於「仲介服務」之範疇云云，然對於所為仲介服務之事實，並未舉證以實其說，自無可採。㈤又上訴人主張其已依法提示相關證明文件，原判決如認無法證明有仲介事實，應行使闡明權並具體指明上訴人應提示何種文件以證明有仲介勞務事實云云，惟如上所述，本件佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，應由上訴人對該有利事實負客觀舉證責任，又上揭證據資料之掌控係在上訴人，上訴人自應提示仲介事實之往來文件供核。上訴人如認尚有有利文件可提出證明其有仲介勞務之事實者，自應就此有利事實之主張，負舉證責任。然上訴人迭至原審辯論終結，並未提出其他有利主張及舉證，則原判決根據上訴人所提出之全部資料綜合判斷後，始為上訴人主張不可採之認定，核無違反證據法則，亦無違反行政訴訟法第125條第3項規定，上訴人主張原判決有判決適用法令不當之情形，顯有誤會。㈥再上訴人固於原審曾聲請傳訊住於韓國之Minho kwak（郭敏昊）到庭作證云云，惟原判決業已說明，依上訴人提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核發現，上訴人係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SA-CK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性，且實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，又上訴人以預付佣金方式支付，亦與一般營業常規不符，況依上訴人94年度訂單總額與佣金明細帳亦不相符，均已如前述，綜情以觀，自難謂SACK確有具體居間仲介之事實，上訴人聲請傳訊住於韓國之Minho kwak（郭敏昊）到庭，核無必要等語語，業已詳述何以上訴人上揭主張不可採及該證人無傳訊必要之理由。且查上訴人聲請傳訊之證人，為上訴人所屬子公司SACK雇用之員工，據上訴人陳明在卷，足見該證人與上訴人間關係亦屬密切，則其說詞是否具有客觀性及公正性，亦非無疑。是原判決以上訴人未能提示SACK居間仲介事實之相關證明文件，且所提證據資料亦有上揭瑕疵可指，而認上訴人主張不可採之理由，已屬明確，是其認無傳訊上揭證人之必要，自屬有據，核無違反行政訴訟法第125條規定，亦無判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事。㈦至原判決就上訴人出貨明細表（上訴人之原證10）所載金額為458,531,268元（上訴人以該金額計算佣金），與出口報單（上訴人之原證9）所載合計出口金額56,989,704元，亦不相符合，而認被上訴人以上訴人尚難證明SACK確定有具體居間仲介之事實，否准認列，洵無不合等語，固有如上訴人所指因上訴人上揭原證9係2005年「5月份」出口報單，而原證10資料係2005年「整年度」佣金出貨明細表，因此兩者金額自不相符合之誤認。惟本件上訴人主張不可採之理由，業如上述，已足為就系爭佣金支出可否認列，為上訴人不利益之認定。故原判決此部分所載理由，固有未洽，然對於判決結果尚無影響，仍應予以維持。㈧綜上所述，原判決結論於法並無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　30　　日書記官　邱　彰　德

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