最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第819號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第819號上訴人　蕭瀅瀅訴訟代理人　邱明洲會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月1 日臺北高等行政法院97年度訴字第2472號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之任命令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人92年度綜合所得稅結算申報，未列報取自大陸地區之執行業務所得新臺幣（下同）2,260,764元，並漏報取自采晏工作室（原名蕭薔工作室）薪資所得9,644,538元，經財政部賦稅署查獲並通報，被上訴人審理後歸戶核定綜合所得總額13,089,311元，併同其餘調整，核定應補稅額4,247,149元，並按所漏稅額4,083,718元處0.5倍罰鍰2,041,800元（計至百元止，下同）。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。原判決以其訴無理由予以駁回，上訴人復就薪資所得部分上訴（執行業務所得部分未聲明不服）。三、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：⑴依本院91年度判字第1711號判決意旨，商號與個人實非不同權利義務主體，采晏工作室係上訴人設立的獨資商號，故應認定是「表演人個人獨資組織的事務所」，形同執行業務者執業的事務所；而從公平課稅及量能課稅原則觀點，采晏工作室僅上訴人從事技藝演出，故所得收入應屬上訴人之執行業務收入。又「營業登記」之有無，非營業稅或營利事業所得稅的課稅要件，依本院68年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號設立人為當事人，記載為「○○○即○○商號」。⑵獨資商號采晏工作室與上訴人既屬同一權利義務主體，則不存在獨資商號采晏工作室僱用上訴人之情事。又依財政部86年2月12日臺財稅字第861879224號令（下稱財政部86年2月12日令）發布修正「執行業務所得查核辦法」第18條第1款規定，獨資商號采晏工作室依法不得列報薪資費用給上訴人。⑶以采晏工作室名義簽立合約之大陸電視劇「心戀」，被上訴人認定係上訴人個人執行業務收入；另以上訴人個人名義簽訂之合約書，被上訴人卻認屬采晏工作室的營業收入，被上訴人就相同性質之收入，卻為不同之定性，顯有矛盾。⑷依司法院釋字第537號解釋意旨、行政程序法第9條規定及原法院另案92年度訴字第 2391號判決意旨，被上訴人應就課稅處分的要件事實負舉證責任，惟被上訴人逕以上訴人未盡協力義務為由，將舉證責任倒置，有違證據法則。⑸被上訴人認定采晏工作室之必要營業成本及費用僅有403,175元，就能創造營業收入11,052,486元，違背「客觀營業保障淨所得原則」；況被上訴人對采晏工作室課徵營業稅及營利事業稅所得稅係按同業利潤標準逕決所得額884,773元，已具「懲罰性」租稅待遇。被上訴人針對獨資營利事業所得稅及資本主綜合所得稅均採極不利於納稅人的課稅方式，已產生「過度課徵」達到剝奪程度的違憲情形。⑹依財政部93年2月6日臺財稅字第0930450551號令核定「92年度執行業務所得者費用標準」、司法院釋字第218號及第361號等解釋意旨，執行業務者「未依法辦理結算申報或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據」，租稅效果採推計課稅。惟被上訴人卻以上訴人未能提示證明所得額之帳簿文據，認定是采晏工作室給付薪資所得云云，顯與前開函令意旨不符，實無可採。㈡罰鍰部分：⑴依所得稅法第110條第1項規定暨財政部81年2月17 日臺財稅字第811658642號函釋意旨，上訴人將采晏工作室 92年營業收入所生之稅後盈餘列為92年綜合所得總額課稅，僅為「課稅客體」由「營利所得」變換為「執行業務所得」，但已列為92年綜合所得課稅的事實並未改變，且采晏工作室92年所申報的成本及費用無虛列情事，自無所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰問題。⑵依前述之事實及法律以觀，系爭9,644,538元之性質，非屬采晏工作室支付上訴人之薪資，既非薪資所得，上訴人即無申報為該年度綜合所得總額的義務。被上訴人依所得稅法第110條第1項處罰自屬違誤等語。求為撤銷訴願決定及原處分之判決。四、被上訴人則以：㈠本稅部分：⑴上訴人主張采晏工作室92年度之營業成本及費用均由上訴人以系爭薪資所得支付，但未提出相關合法憑證以實其說，且采晏工作室帳簿亦無相關記載，是其主張並不可採。⑵上訴人92年度擔任寶僑家品股份有限公司（下稱寶僑公司）及海悅廣告股份有限公司（下稱海悅公司）之產品銷售代言人，又提供其本人之著作物原稿包含圖表、照片等給方智出版社股份有限公司（下稱方智出版社）出版，係以采晏工作室名義簽約，相關之代言酬勞及版稅收入，均由上開公司直接支付予采晏工作室，再由采晏工作室開立統一發票予上開公司作為進項憑證，並申報為92年度營業收入，此有相關合約書及統一發票影本可稽，是上訴人之代言酬勞及版稅收入，均屬采晏工作室之營業收入殆無疑義。至上訴人提供之著作物原稿及擔任產品銷售代言人，其勞務提供具有專屬性，被上訴人據以認定上訴人與采晏工作室間具有僱傭關係，采晏工作室92年度支付上訴人9,764,538元，被上訴人認屬上訴人提供勞務予采晏工作室所收取之薪資報酬，扣除已開立扣繳憑單之120,000元，餘9,644,538元漏未申報並無不合，並無上訴人主張不予認定采晏工作室給付薪資120,000元之情事。⑶依財政部86年2月12日令意旨，采晏工作室係獨資商號，屬營利事業，為租稅法律之課稅主體，應適用所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）報繳營業稅及營利事業所得稅，無財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行所得等規定之適用。⑷上訴人主張支出置裝費、化妝品保養費、助理及司機薪資、稅金及場地租金、汽車折舊及相關費用、演藝佣金、珠寶首飾、水電瓦斯及手機電話費、房屋稅及地價稅等款項，惟因欠缺相關證明文件，自無法認列為工作室之費用。⑸上訴人復主張系爭9,644,538元係向采晏工作室借款，並已陸續償還，雖提出華南商業銀行（下稱華南銀行）存款往來明細表（帳號：000000000000）為證，惟查上述帳戶係94年度外幣（澳幣）存款帳戶明細，戶名為空白，無法得知該帳戶為何人所有；且核對該帳戶之存入金額，不論逐筆或總數核對，皆與系爭薪資所得金額不符而無法勾稽。上訴人對該明細表內容亦未提相關書面說明及證據佐證，亦難證明上訴人與采晏工作室有資金借貸關係，依本院36年判字第16號判例，不能認其主張為真實。㈡罰鍰部分：上訴人92年度有系爭薪資所得已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人對申報內容應盡審查核對之責，其未就系爭薪資所得為申報即應處罰，被上訴人所為處罰並無違誤等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⑴上訴人主張其取自采晏工作室之9,644,538元並非薪資所得，而係借款，然依采晏工作室92年度申報之資產負債表，其股東往來科目並無記載借予股東款項；又依上訴人提出之華南銀行帳號000000000000號之存款往來明細表顯示，該帳戶係94年度外幣（澳幣）存款帳戶明細，戶名空白，無法得知該帳戶為何人所有；上訴人主張該帳戶存入之金額係其還款給采晏工作室之紀錄，惟無論係以逐筆或總數核對，皆與系爭薪資所得金額不符，無法勾稽，況上訴人僅提示該帳戶明細表，就明細表內容亦無相關書面說明及證據佐證，尚難證明上訴人與采晏工作室有資金借貸關係，依本院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實。⑵上訴人92年度擔任寶僑公司及海悅公司產品銷售之代言人，又提供其本人著作物原稿包含圖表、照片等給方智出版社出版，係以采晏工作室名義簽約，且由該工作室收受酬勞及版稅收入，故屬采晏工作室之營業收入。而采晏工作室92年度支付予上訴人9,764,538元，屬上訴人提供勞務所收取之薪資報酬，經扣除已開立扣繳憑單之120,000元，餘9,644,538元漏未申報，被上訴人所為之認定並無不合。⑶上訴人主張采晏工作室於92年間將系爭9,644,538元由其所有華南銀行忠興分行000000000000號帳戶轉存至上訴人所有同銀行分行000000000000 號帳戶，並非屬薪資所得的給付，然其無法舉證以實其說，其主張無以憑採。⑷依財政部92年6月2日臺財稅字第0920454121號函（下稱財政部92年6月2日函），演藝團體係屬營利事業，法律不禁止表演人設立營利事業，上訴人既設立工作室型態經營事業，並以營利事業方式計算所得，自不得因被查獲漏報薪資所得造成與其規劃之繳稅金額差異甚大，而得任由其主張改按執行業務方式計算所得額。又依財政部86年2月12日令，上訴人以營利為目的，僅需不違反公序良俗即可組設營利事業，且上訴人亦依法定程序申請獨資行號之設立登記並經核准，則采晏工作室就租稅法律而言，係為課稅主體，仍應依法報繳營業稅及營利事業所得稅。⑸依本院96年度判字第1703號判決意旨，及所得稅法第11條第2項、第7條之規定，獨資、合夥商號必須與其出資者分開看待，視為獨立之稅捐主體，因此獨資、合夥商號與其出資者間之財貨或勞務交流，在稅法上亦應視為不同主體間之交換，而產生對應之稅捐法律效果。獨資商號為營利組織，依規定所有交易事項應序時入帳，並按稅法規定申報營業稅及營利事業所得稅，為正確計算損益，租稅法均有明確規範，故資本主之財務自應與商號明確區分。上訴人主張采晏工作室92年間給付之系爭9,644,538元，並非全為薪資，而是采晏工作室92 年度之營業成本及費用均由上訴人以該款項支付云云，係將獨資商號與負責人之資金混淆。上訴人既在特定事項同意為采晏工作室服務，兩者間即具有僱傭關係，從而采晏工作室於92年間由銀行帳戶轉至上訴人私人帳戶之款項，乃上訴人提供勞務所得，上訴人亦動支部分款項支付購屋款，依所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段規定，被上訴人將系爭款項核定為上訴人取自采晏工作室之薪資所得並無不合。⑹上訴人主張其支付相關之置裝費、化妝品保養費、助理及司機薪資、稅金及場地租金、汽車折舊及相關費用、演藝佣金、珠寶首飾、水電瓦斯及手機電話費、房屋稅及地價稅等款項，因欠缺相關證明文件，自無法認列為工作室之費用。⑺被上訴人核定采晏工作室92％成本費用，係採用擴大書審核定，即該工作室未依規定記帳，均用擴大書審率8％核定其所得額；況采晏工作室給付上訴人薪資9,764,538元係經查獲之事實，被上訴人依事實核定，故不能依營利事業所得稅之書審核定判斷上訴人自該工作室取得薪資9,644,538 餘元是否合理。又上訴人對工作室申報營利事業所得稅及薪資所得方式，僅要求就92年度改採執行業務所得，此亦違反一致性。另上訴人主張本件應適用財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行業務所得，然適用該標準前提係「執行業務者」才有適用。而采晏工作室係獨資商號，屬營利事業，應適用所得稅法及查核準則相關規定繳納稅賦。另，上訴人所舉之判決皆屬和解個案，對被上訴人無拘束力。㈡罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，凡有所得即應申報，上訴人92年度既有系爭薪資所得，即有申報之義務，且其對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭薪資所得自難謂無過失，被上訴人予以裁罰，並無不合。又本件裁罰基礎之違章事實為上訴人漏報薪資所得9,644,538元及執行業務所得2,260,764元，並未對采晏工作室漏報營業收入或虛列成本費用裁罰，亦未有「營利所得」變換「執行業務所得」之問題等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠本稅部分： ⑴按「個人之綜合所得額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第3類第1款及第2款前段分別定有明文。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，亦為所得稅法第71條第1項前段所明定。 ⑵經查，上訴人成立獨資商號采晏工作室經營事業，92年度采晏工作室與寶僑公司及海悅公司簽訂契約，由上訴人擔任各該公司產品銷售之代言人，上訴人又提供其本人著作物原稿包含圖表、照片等給方智出版社出版，上開代言之酬勞及版稅收入均由采晏工作室收受，采晏工作室亦列之為營業收入，並於92年度支付上訴人9,764,538元，屬上訴人提供勞務所收取之薪資報酬，扣除已開立扣繳憑單之120,000元，餘 9,644,538元漏未申報等情，為原審經斟酌全辯論意旨及證據調查之結果依法認定之事實，核與卷證資料並無不合，亦與證據法則無違，本院100年度判字第585號判決亦為相同認定，併予指明。 ⑶上訴人主張原判決違背法令，其意旨略以：①原判決一方面認采晏工作室係獨資營利事業，獨立於資本主之另一納稅主體，應正確計算采晏工作室92年損益金額，不得與其資本主之損益相混淆；惟另方面原審未將其作獨資營利事業采晏工作室92年營利事業所得課稅，反誤認是資本主即上訴人之薪資所得課稅，原判決顯有「納稅主體及稅捐客體」課徵錯誤及理由矛盾之違法。又依原審另案97年度訴字第1915號、第1916號、第1917號、第1657號、第1658號、第1698號及第1700號等案件所為「被告機關（即稅捐稽徵機關）同意將『薪資所得』XXX元變更核定為『執行業務所得』○○○元」之和解內容，可知現行實務上對藝人成立獨資工作室，將工作室收入款項轉帳至其資本主（即藝人）帳戶，若經認定係「所得」性質。依該轉帳所得之定性，原核定「薪資所得」業已改變為「執行業務所得」。原判決捨棄采晏工作室92年演技收入的來源悉數屬上訴人之演出等事實，已構成執行業務所得的課稅要件該當，徒以和解案件對被上訴人無拘束力云云，顯有理由不備、違反憲法平等原則之違法。②依所得稅法第14條第1項第3類、第2類之規定，系爭9,644,538元係屬代收代付費用的金額，不符「薪資所得的定性特徵」，原判決對此顯有理由不備之違法。又系爭9,644,538元係代收代付性質，實際由上訴人替工作室付出，並不歸屬上訴人所享有之經濟利益，何以謂其屬上訴人的薪資所得，原審對此亦未敍明理由，亦屬判決不備理由。③系爭9,644,538元中之 4,312,295元係關於演藝佣金、租金及稅捐、助理及司機薪資、置裝費、水電瓦斯手機電話費、汽車牌照稅費等部分，上訴人已舉證證明與工作室業務有關，且有付款資金流程及合法證明文件，原判決逕謂屬上訴人薪資所得，顯未盡調查能事及有理由不備之違法。又縱認系爭9,644,583元部分屬「薪資所得」性質，亦應將有付款資金流程及合法憑證且與工作室業務有關，而由上訴人帳戶付款，屬代收代付費用之4,312,295元部分減除。否則將該部分之必要費用亦作為上訴人薪資所得，無異工作室92年幾乎無費用，不合邏輯，況原判決未依所得稅法第83條第1項規定，依同業利潤標準核定必要費用為92％，亦違反此保障比率規定。④上訴人支付購屋款1,500,000元及購買珠寶首飾3,712,495元之款項，亦有同前之納稅主體及稅捐客體問題，應先就采晏工作室課徵營利事業所得稅，並非逕自認屬上訴人薪資所得。原判決認屬薪資所得乙節並未敍明其理由，顯有理由不備之違法。⑤上訴人成立采晏工作室之所有收入，悉屬上訴人之表演收入，屬所得稅法第14條第1項第2類前段所稱個人之個人組織的「業務所」（如會計師或律師事務所），並非「獨資商號的營利事業組織」，采晏工作室與上訴人不得視為不同納稅主體，依所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類、執行業務所得查核辦法第10條第3項規定以及財政部75年4月22日臺財稅字第7538945號、82年11月3日臺財稅字第821500672號函意旨，采晏工作室之收入屬上訴人之執行業務收入，依法核課執行業務所得，並非按營利事業之營業收入報繳營業稅及營所稅，原審對「構成執行業務收入的課稅要件該當」未予論究，徒以上訴人成立工作室係屬租稅規劃選擇，既經報繳營業稅及營利事業所得稅，即應維持「課稅一致性原則」云云，顯有認事用法有誤之違法。又上訴人成立之采晏工作室非屬財政部92年6月2日函所稱「業餘演藝『團體』或職業演藝『團體』」，原判決引用該函釋作為課稅依據，顯為適用法令不當。另其稱采晏工作室與上訴人有僱傭關係，誤解采晏工作室僅係上訴人獲取演技收入之商號工作場所，其認定亦有適用法令違誤及理由不備之違法。㈣惟，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並敍明上訴人選擇以工作室之型態經營事業，利用稽徵機關對於大量案件適用書審規定以規避較高之執行業務所得稅賦，被上訴人乃按既定事實，就上訴人擇定之營利組織方式，依所得稅法及查核準則規定查核；又上訴人自行申報取自采晏工作室薪資所得120,000元及營利所得663,184元，惟經被上訴人以查得資金資料核定其漏報取自采晏工作室薪資所得，造成與上訴人規劃之繳稅金額差異甚大（變成按執行業務者計算所得額較有利），上訴人乃主張應改按執行業務者方式計算所得額，自無任由上訴人自行操縱課稅方式之理；獨資商號為營利組織，應依稅法規定申報營業稅及營利事業所得稅，故資本主之財務自應與商號明確區分；系爭代言契約及上訴人提供著作物原稿給方智出版社出版，係以采晏工作室名義簽約並收受酬勞，故該收入屬工作室營業收入；而采晏工作室派上訴人參與代言演出，上訴人即在該特定事項同意受采晏工作室僱傭為其服務，故上訴人與采晏工作室間具有僱傭關係，采晏工作室因而支付上訴人之系爭金額即屬薪資所得，非屬上訴人個人之執行業務所得。至上訴人主張系爭所得係用於代付該工作室發生的成本及費用，如置裝費、化妝品保養費、助理及司機薪資、稅金及場地租金、汽車折舊及相關費用、演藝佣金、珠寶首飾、水電瓦斯及手機電話費、房屋稅及地價稅等款項，或因發票未載明消費內容、或未檢附扣繳憑單、或無原始憑證致支付內容不詳、或未提示契約或證明文件致無法證明與業務有關、或未列報固定資產亦無財產目錄，被上訴人因而未予核認等語，尚無上訴意旨所指適用法規錯誤、判決理由不備或矛盾等違背法令之情事。另藝人成立獨資工作室，有辦理營業登記者，有未辦理營業登記者，有以藝人自己名義與他人簽約者，有以工作室名義與他人簽約者，其經營方式不一而足，由於個案案情不同，被上訴人均依個案事實情況分別予以核定所得之種類，自不能遽指為理由矛盾或違反租稅公平原則，上訴人所舉個案縱有見解不一之情形，亦不能拘束本案。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核非可採。㈡罰鍰部分：我國所得稅法係採自行申報制，依法凡有所得者均應自行申報，是以，所得稅法第110條第1項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，如前所述，原判決認定系爭9,644,538元屬上訴人取自采晏工作室之薪資所得既無違誤，則上訴人依法即有申報之義務，然其未為申報，則被上訴人依前開規定依所漏稅額予以裁罰0.5倍，即屬有據。上訴人主張原判決對系爭9,644,538元所得認屬上訴人之薪資，理由矛盾及理由不備，復有未盡調查能事致認事用法違誤之情形，且將對判決結論產生影響，應予廢棄等語，即無可憑採。㈢綜上，原判決核無違背法令之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日書記官　賀　瑞　鸞

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