100年度判字第824號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 05 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第824號上訴人　亞琳股份有限公司代　表　人　賴正富被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年8月27日臺中高等行政法院98年度訴字第168號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人自民國（下同）99年2月1日起變更為鄭義和，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。二、緣上訴人於92年9月至12月間無進貨事實及93年3月至4月間有進貨事實，取具虛設行號敏勝企業社開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,185,733元及807,152元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元，經被上訴人查獲，除補徵營業稅額59,287元及40,357元（合計99,644元）外，並審理違章屬實，分別依92年無進貨事實按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰296,400元及93年有進貨事實按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元（合計417,400元-均計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠被上訴人於96年度核課補徵上訴人92年度及93年度營業稅本稅1,533,497元及罰鍰5,887,000元，然上訴人係取得被上訴人核發無欠稅證明後，始進行剩餘財產分配，因此前述稅捐債務，非屬列入清算內之債務，上訴人在前述稅捐核課前因已依法全數分派剩餘財產，且已經股東領取，依公司法第329條但書規定，前述稅捐債務應無清償請求權，依財政部79年10月27日台財稅第790321383號函應予註銷罰鍰。㈡上訴人向敏勝企業社等4家供應商之進項發票之內容係銅製品等五金加工、水龍頭、鵝頸、心臟等零配件，均屬產製過程中所必需之原料成本及費用，且有支付之事實，因屬家庭代工，故上訴人均從銀行領出以現金給付，足證上訴人92年度及93年度取得敏勝企業社等4家供應商之進項發票確有進貨事實。㈢被上訴人未克盡調查之責，僅憑敏勝企業社等3家公司帳務缺失，臆測上訴人無進貨事實，以致認事用法牴觸矛盾。本件係以沒有進貨事實為認定，被上訴人應從上訴人提供之資金流程查證，而非以敏勝企業社來推測。㈣敏勝企業社等4家供應商92年度及93年度已如期申報繳納營業稅，依營業稅進銷項扣抵原則，國庫並無「損失」，而且前述營利事業既未經刑事判決確定，上訴人亦未受檢調機關之調查，被上訴人妄自推定上訴人無進貨事實，顯違反行政罰法及倒置舉證責任。參酌臺北高等行政法院97年度訴字第2892號判決意旨，上訴人與敏勝企業社等4家供應商進行交易行為時，只要確認交易相對人確實存在，且交易內容沒有違法，雙方並有履約付款事實即可，不應課以人民高度的注意義務，要去查證交易相對人是否為「虛設行號」，因此稅捐稽徵機關應負起交易雙方的進銷貨情形與覈實查核責任。㈤財政部95年5月23日台財稅字第0950453550號函釋發布後，財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋的適用，須以稽徵機關查明該「虛設行號」與取得發票的營業人之間，並無實際進、銷貨事實，作為前提，不得單因營業人取得所謂「虛設行號」開立的發票，即推定有虛報進項稅額的違章行為。本件上訴人確有進貨事實，依上開函釋應免於補稅處罰。㈥罰鍰具有裁罰性，有行政罰法之適用，又基於行政罰法的基本法地位或目的性限縮稅捐稽徵法第49條，行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅，被上訴人課處罰鍰已逾越法定裁處期間，自不得再對其裁罰。又鑑於本案就事實及法理論，仍存有爭議，為避免爭訟，請求依「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第16點，以補繳本稅1,633,141元方式和解等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。四、被上訴人則以：㈠本件雖查獲時點於臺灣彰化地方法院准予備查函之後，惟上訴人取得凱晟企業社等3家不實憑證案，原查於94年間即已展開調查，本件上訴人取具敏勝企業社開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，有被上訴人移送之刑事案件告發書等資料可稽，是上訴人明知尚有違章漏稅未結情事，仍向臺灣彰化地方法院聲報清算完結，難謂已合法清算完結，其法人人格仍未消滅，自無所稱所欠之稅款應予註銷之適用。㈡發票所載之交易品名均為五金加工，其明細則均付之闕如，自無法勾稽證明有委託加工之事實，且上訴人自有機器設備，卻委託無機器設備之批發零售商（敏勝企業社，營業登記為小五金批發零售業，不是加工製造業）加工研磨及鉋光之事宜，亦與事實不符，是上訴人與敏勝企業社無交易事實甚明。至上訴人提示之照片，僅能證明該址有古厝，卻無法證明有委託加工之事實，上訴人庭呈之機器設備照片，上訴人自承不是在敏勝企業社拍攝，故沒有證據力。㈢依稅捐稽徵法第21條第2項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」之規定，乃行政罰法第1條所定之「其他法律有特別規定者，從其規定。」是本件之罰鍰並非上訴人主張之3年，上訴人容有誤解。又敏勝企業社92及93年度之進項來源均為虛設行號，顯見敏勝企業社為無交易事實之異常營業人，且該社自91年7月24 日設立後，首任負責人王聰敏，同年8月6日即變更為王國松，又同年10月22日變更為王條森，92年10月22日再變更為趙建宏，93年9月7日再變更為楊境南，94年2月5日再變更為江南墉，亦不符常情。綜上，被上訴人依據相關法令補稅並處罰鍰，並無不合。㈣上訴人請求以和解方式補繳本稅1,633,141元部分，經查本件被上訴人核定補徵之營業稅為99,644 元，非上訴人主張之1,633,141元，有關1,633,141元係包括上訴人取具凱晟企業社等營業人開立不實發票案所補徵之稅額，該部分刻正由被上訴人審理中。從而被上訴人依全部陳述與調查事實及證據之結果，以上訴人未能提示足資證明之相關事證以實其說，92及93年間均無進貨事實，卻取具虛設行號敏勝企業社開立不實之統一發票銷售額合計1,185,733 元及807,152元，充作進項憑證申報扣抵營業稅銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元，補徵營業稅額合計99,644元，核無不合。㈤上訴人92年9月至12月及93年3月至4月等2年度既無進貨事實，被上訴人函請上訴人提示相關帳簿憑證供核及告知減輕處罰倍數之規定，惟迄未提示亦未補繳稅款，該2年度皆應按所漏稅額處5倍罰鍰，惟基於不利益變更禁止原則，是原按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰296,400元及按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元，合計417,400元，並無違誤，上訴人所訴主張，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按向法院聲報備查，僅為備案之性質，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定；若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，若公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。本件上訴人雖於94年12月28日向臺灣彰化地方法院聲報清算完結，並經該院95年1月13日彰院鳴民平94年度司字第28號函准予備查；惟查上訴人於92年9月至同年12月，無實際交易，卻取具富盛金屬企業有限公司（下稱富盛公司）開立之發票47紙作為進項憑證，扣抵銷項稅額，並於93年1月起至同年 11月止，無實際交易，取具同公司開立之發票57紙，作為進項憑證，扣抵銷項稅額等情，業經臺灣高等法院臺中分院95年度上易字第1142號判決認定在案；再上訴人自承其公司係生產飲水器，而依原處分卷附上訴人公司於94年7月13日製表申報之財產目錄表所示，上訴人公司清算後尚有生產機器設備17枱，且其中立式加工中心機甫於93年6月30日以140萬元之價格買受，另上訴人公司尚擁有小貨車3輛及汽車2輛，惟上訴人之清算書並未有出售上開房屋、生產設備及車輛，亦無移交賸餘財產於應得者之紀錄；另依據所得稅法第75條規定，營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，本件上訴人迄未提出其清算人於30日內向被上訴人申報，是上訴人之清算顯未完結，依民法第40條第2項規定，上訴人法人人格視為存續。上訴人主張其公司業已清算完結，法人人格已消滅，被上訴人不得對之補稅及處罰尚非可採。㈡上訴人提示之系爭13筆支付流程，不僅日期、金額不符，其交易全部以現金交易亦不符一般交易常情，尤以上訴人提示之存款交易明細中92年11月10日71,419元，其備註欄註記「信繳稅款」，顯非上訴人所稱係支付敏勝企業社之代工款項，足證上訴人係以存款簿上提領之金額拼湊答辯。況上訴人發票所載之交易品名均為「五金加工」，惟明細則均付之闕如，自無法勾稽證明有委託加工之事實，且經被上訴人調閱上訴人該2 年度之營利事業所得稅結算申報書，亦無原物料進耗存明細表等資料可供勾稽；另查敏勝企業社登記之營業項目為小五金、衛浴設備批發及居家修繕用品零售，其財產目錄並無機器設備可供加工使用，而上訴人之財產目錄有各式車床、送料機及加工機等設備，其委託無機器設備之批發零售商加工相關零組件，不合常情。又查敏勝企業社之財產目錄既無機器設備，上訴人如主張其確有委託該社加工，自應負舉證責任，本件經被上訴人於97年4月17日以中區國稅法一字第0970020897號函請上訴人提示該2年度之帳簿憑證及相關證明資料供核，惟迄未提示。上訴人空言主張，核無足採，被上訴人核定補徵營業稅額99,644元，並無不合。㈢本件復查及訴願決定，均以基於不利益變更禁止之原則，初查按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰296,400元及按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元，合計417,400元，應予維持云云，實際未為變更核定，故本件復查及訴願決定所敘理由固有可議，惟其結果尚無二致，並無撤銷復查及訴願決定之必要，另本件上訴人既未能提出敏勝企業社實際確有真實繳納本件營業稅之證據，則上訴人主張敏勝企業社業已繳納營業稅，不應再對上訴人補稅處罰，自屬無據。又稅捐稽徵法第21條之規定，屬行政罰法第1條所定之其他法律有特別規定之情形，是本件之罰鍰之課徵（裁處權）期限應為5年，上訴人主張為3年，容有誤解等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠原審判決及被上訴人推定上訴人明知富盛公司為虛設行號受檢調調查，實屬率斷，又被上訴人指出94年6月申報之銷售額尚高達12,408,584元，其事實為上訴人因變賣公司資產以清償債務，非被上訴人所指業績甚佳且無負債之狀況，被上訴人及原審判決未克調查致產生誤解。上訴人已於94年1月至解散日申報時將處分固定資產依法入帳申報並經被上訴人核定在案，且上訴人清算申報亦於94年12月27日申報，被上訴人於95年1月16日核定，並無原審判決及被上訴人所述未申報清算，清算未完結之情事。㈡被上訴人以92年度無進貨事實，於98年4月30日核定上訴人92年度課稅所得高達14,299,586元，純益率高達30.14％，顯不符一般社會交易常情，且上訴人93年度亦有與凱晟企業社等3 公司交易，被上訴人卻核定有進貨事實而非實際交易對象，顯見原審判決及被上訴人未克盡調查之責，僅憑上述公司帳務缺失，臆測上訴人無進貨事實，致認事用法牴觸矛盾。㈢敏勝企業社既未經法院判決確定為虛設行號，且富盛公司等公司之法院判決書中虛開發票明細之對象亦無上訴人，原審判決及被上訴人妄自推定上訴人無進貨事實，顯違反行政罰法及倒置舉證責任。㈣加工數量無法分析時，被上訴人依法僅能按所得稅法第83條，按同業利潤標準核定上訴人營業稅，不能據此認定無進貨事實，否則認事用法顯有違誤。㈤上訴人並無能力及權力調查敏勝企業社是否帳上有設備及申報員工扣繳憑單後，始進行交易，況敏盛企業社違反稅法之行為，僅為其違章行為，不能據此推測其為虛設行號及與上訴人無交易事實，而歸由上訴人承擔違章之責。七、本院查：（一）駁回部分（本稅部分）：１、按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司亦為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅；而依公司法第331條規定：「（第1項）『清算完結』時，清算人應於十五日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。．．．（第3項）簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。（第4項）第一項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內，向法院聲報。」條文所稱「清算完結」，與民法第40條第2項規定「清算終結」，之用語雖異，實質上均係指合法清算之程序結束而言；又向法院聲報清算完結並經法院准予備查，僅為備案之性質，並無實質上之確定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。再公司法第334條準用同法第90 條第1項規定：「清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東。」另「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」「（第1項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第2 項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」為稅捐稽徵法第6條（96年1月10日修正前條文）、第13條所明定。２、次按「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．（第3項）統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款、第32條第1項暨第3項、第33條第1款定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依下列規定辦理。但其買受人為非營業人者，稅額應與銷售額合計開立。營業人使用三聯式統一發票或電子計算機統一發票者，並應載明買受人名稱及統一編號。但電子計算機不能列印買受人名稱者，得僅列印買受人之營利事業統一編號。」分別為營業稅法施行細則第52條第1項、統一發票使用辦法第9條第1項第1款所明定。另「．．．租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。．．．加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第397號解釋參照）。依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第660號解釋、同法施行細則第29條規定參照）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。（改制前）行政法院89年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。．．．79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰（以下簡稱系爭規定），係為使營利事業據實給與、取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨（本院釋字第252號、第642號解釋參照），立法目的洵屬正當。至於處以罰鍰之內容，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間（本院釋字第641號解釋參照）。系爭規定以經查明認定未給與憑證或未取得憑證之總額之固定比例為罰鍰計算方式，固已考量違反協力義務之情節而異其處罰程度，惟如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果。．．．稅捐稽徵法第44條因而於99年1月6日修正公布增訂第2項規定：『前項之處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。』已設有最高額之限制。系爭規定之處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」司法院釋字第685號（100年3 月4日公布）解釋理由闡釋甚明。再「說明：為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。本部83年7月9日台財稅第831601371號函、．．．、95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」分經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號令、98年12月7 日台財稅字第09804577370號函釋在案。上開函釋均係財政部基於中央主管機關職權，參照司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，訂定之處理原則，其中98年12月7日台財稅字第09804577370號函意旨，雖廢止83年7月9日台財稅第831601371號及95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋規定，惟揆諸前揭司法院釋字第685號解釋意旨，關於補徵營業稅本稅部分，與營業稅法規定無違，應得適用。３、本件原判決以法人向法院聲報（清算完結）備查，僅為備案之性質，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定；若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，若公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合，上訴人雖於94年12月28日向臺灣彰化地方法院聲報清算完結，並經該院95年1月13日彰院鳴民平94年度司字第28號函准予備查，惟其清算確未完結，依民法第40條第2項規定，其法人人格視為存續。又上訴人於92年9月至12月間及93 年3月至4月間，取具非實際交易對象即虛設行號敏勝企業社開立不實之統一發票7張及6張，銷售額合計1,185,733 元及807,152元（見原處分卷第73至81頁），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定明確，則被上訴人分別核定補徵上訴人營業稅額59,287元及40,357元（合計99,644元），原判決予以維持，駁回上訴人在原審之訴，徵諸上開規定及說明，其認事用法，均無違誤，並無上訴人所指違背法令之情形。雖原審誤認上訴人未依所得稅法第75條規定向被上訴人辦理清算申報，惟原判決已載明上訴人確未合法辦理清算完結，其法人人格仍屬存續，詳敘其判斷之理由及所憑之證據，上訴人該項指摘，尚難影響原審判決之結果。上訴人前揭上訴意旨所指，無非係上訴人一己主觀見解，而就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原審此部分之判決，為無理由，應予駁回。（二）廢棄部分（罰鍰部分）：１、按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所規定。而「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」本院86年2月份庭長法官聯席會議決議在案。２、本件上訴人於92年9月至12月間及93年3月至4月間，取具非實際交易對象即虛設行號敏勝企業社開立不實之統一發票銷售額合計1,185,733元及807,152元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元，經被上訴人查獲，除補徵前揭營業稅額59,287元及40,357元（合計99,644元）外，並分別依92年無進貨事實按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰296,400元及93年有進貨事實按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元（合計417,400元-均計至百元止），原審併予維持，固非無見。惟查，本件行為時營業稅法第51條第5款（99年12月8日修正前條文）規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」即罰鍰之上下倍數，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依上開規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。而裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以符法制。八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第824號

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