100年度判字第826號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：100 年 05 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第826號上訴人　楊從賢楊忠賢以上二人送達代收人　孫東榮高雄市苓雅區中華四路161號2樓被上訴人　高雄市西區稅捐稽徵處代　表　人　吳新福上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年2月26 日高雄高等行政法院98年度訴字第730號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人共有坐落高雄市○○區○○○段634地號土地(下稱系爭土地)，面積799平方公尺，應有部分各為二分之一，於民國97年8月11日訂約出售，並於同年月12日申報土地增值稅移轉現值，經被上訴人所屬苓雅分處(下稱苓雅分處)核定應納土地增值稅各為新臺幣(下同)10,460,086元。上訴人並於同年月28日繳清稅款在案。嗣上訴人分別於97年10月13日、11月28日、12月1日申請依土地稅法第39條第4項重劃後第一次移轉等相關規定減徵土地增值稅百分之四十及退還溢繳稅款，經苓雅分處分別以97年11月19日、97年12月12日以高市稽苓地字第0978126562號、0978127628號函否准所請。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。二、上訴人起訴主張：按土地稅法施行細則第56條第1項第1款及平均地權條例施行細則第60條第1項第1款所稱減徵土地增值稅之重劃土地，以在53年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。依該款規定，並無明文規定僅指53年重新規定地價者，自應包括在53年以前已依「實施都市平均地權條例」規定為重新規定地價之地區，於重新規定地價以後辦理重劃之土地在內。系爭土地在45年重新規定地價、嗣亦於49年重新規定地價，符合土地稅法第39條第4項、土地稅法施行細則第56條第1項第1款所規定之「或重新規定地價之地區，或重新規定地價以後辦理重劃之土地。」故系爭土地之土地增值稅應減徵百分之四十等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)及命被上訴人應作成退還溢繳稅款之處分。三、被上訴人則以：(一)依土地使用分區證明書所載，系爭土地係屬44年5月19日第1次都市計畫地區，再據高雄市政府新興地政事務所97年10月24日高市地新三字第0970008516號函復，系爭土地於45年辦理第1次規定地價，是該筆土地係依實施都市平均地權條例第7條規定，於45年辦理第1次規定地價至明，上訴人主張其屬45年以前依上述實施都市平均地權條例第7條規定之已定地價，而於45年重新規定地價之土地容有誤解。而該筆土地於53年重新規定地價時，已提升原規定地價，實質上已減除其重新規定地價前之土地增值稅稅負，自無再予減徵之必要。(二)再按土地稅法施行細則第56條第1項第1款規定所稱「在中華民國53年舉辦規定地價或重新規定地價之地區」係指於53年規定地價或於該年度重新規定地價之地區，此乃該規定文義之當然解釋，上訴人稱該重新規定地價應包括於53年以前之重新規定地價自無可採。又系爭土地於45年依實施都市平均地權條例第7條舉辦第1次規定地價已如前述，嗣於49年自同段273地號土地分割時辦理申報地價，而該次申報地價，乃為使已規定地價之土地分割後各宗土地之地價總和，與該土地分割前之地價數額相等而申報，其並非依實施都市平均地權條例第7條規定舉辦之重新規定地價，上訴人稱該次申報地價即為依該條例舉辦之重新規定地價，容屬對法令之誤解，亦不足採。系爭土地於50年9 月12日公告計算分配結果確定，於53年重新規定地價故屬重劃完成後辦理規定地價之土地，不符土地稅法施行細則第56條第1項第1款、土地稅減免規則第20條第1項第7款第1目及平均地權條例施行細則第57條第1項第1款(現細則60條)規定，自無土地稅法第39條第4項(平均地權條例第42條第4項)減徵土地增值稅百分之四十之適用等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地依高雄市志地政篇記載，其於45年臺灣省政府頒布實施都市平均地權條例施行細則時，即依實施都市平均地權條例舉辦規定地價，上訴人對此亦不爭執，故系爭土地第1次規定地價係於45年依實施都市平均地權條例第7條規定辦理，並非依土地法規定辦理，甚為明確，則系爭土地與土地稅法施行細則第56條第2款規定之情形不符，至屬明顯。又系爭土地於49 年自同段273地號土地分割時辦理申報地價，有土地登記簿謄本附原處分卷可按，而該次申報地價，乃為使已規定地價之土地分割後各宗土地之地價總和，與該土地分割前之地價數額相等而申報，其並非依實施都市平均地權條例第7條規定舉辦之重新規定地價，上訴人稱該次申報地價即為依該條例舉辦之重新規定地價，容屬對法令有所誤解，尚不足採。系爭土地於45年舉辦第1次規定地價後，實施都市平均地權條例於53年修正，並於當年舉辦重新規定地價，且於該條例第27條第3項明定：「重新規定地價後土地有移轉時，其增值稅之徵收，應以重新規定之地價為計算基數。」至57年修正時則於第34條第2項規定：「前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；在中華民國53年後，擴大實施之地區舉辦規定地價者，以其第1次規定之地價，為原規定地價。」準此，系爭土地係於53年依實施都市平均地權條例規定舉辦重新規定地價，且於該次重新規定地價時提升45年所規定之地價，實質上已減除其重新規定地價前之土地增值稅稅負，故該土地所有權移轉時，依現行平均地權條例第38條規定，其原規定地價係指53年規定之地價。再者，系爭土地為本市第2期重劃區土地，於50年9月12日公告計算分配結果確定，有被上訴人地政處97年8月7日高市地政五字第0970010783號函附原處分卷可憑，則系爭土地之重劃效益已包涵於53年重新規定地價中而自漲價總額裡減除，自無由再享有減徵土地增值稅之優惠。故系爭土地係屬50年重劃完成後於53年舉辦重新規定地價之土地，亦與土地稅法施行細則第56條第1款規定不符，自無土地稅法第39條第4項土地增值稅減徵百分之四十之適用。另財政部72年3月24日台財稅第31948號函及84年4月17日台財稅第841618319號函等解釋，仍需符合平均地權條例施行細則第60條(即土地稅法施行細則第56條)規定者，始有其適用，故上訴人援用該等函釋主張系爭土地之土地增值稅應減徵百分之四十云云乙節，並無可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：(一)按「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1次規定之地價為原規定地價。……。」「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為土地稅法第39條第4項、平均地權條例第38條、第42條第4項規定。次按「依本法第39條第4項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國66年2月2日平均地權條例公布施行後移轉者為限：一、在中華民國53年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。二、在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後始舉辦規定地價之地區，於其第1次規定地價以後辦理重劃之土地。」「依本條例第42條第4項規定減徵土地增值稅之重劃土地，以於中華民國66年2月2日本條例公布施行後移轉之左列土地為限：一、在中華民國53年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。二、在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後始舉辦規定地價之地區，於其第1次規定地價以後辦理重劃之土地。」為土地稅法施行細則第56條、平均地權條例第60條規定。另按土地增值稅，乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之數額，即土地之自然漲價部分，所課之稅；而所謂「土地自然漲價」，純係社會文明進步，政治改良所造成之結果，對於土地所有權人之排他性占有權而言，為一種不勞而獲之不勞利得，則其漲價，自當歸於國家，為國民所共享。而規定地價，係指規定素地之價，即土地原始價值或未改良價值(土地天然能力所生之收益)。其目的在劃分公私土地權利之界限，為平均地權，調劑土地分配，防杜投機壟斷，促成地盡其利，實現地利共享之基本步驟。臺灣為實施都市平均地權，立法院於43年8月15日三讀通過實施都市平均地權條例，並於同年8月26日公布施行，臺灣省政府於 45年2月頒布施行細則，指定已實施都市計畫之59處都市地區，依該條例規定辦理規定地價，且以申報地價計算土地增值。嗣由於地價上漲，另一方面為擴大推行都市平均地權，乃分別於53年及57年修正實施都市平均地權條例並擴大規定地價及重新規定地價，53年修正當年曾舉辦重新規定地價，對於重新規定地價後之土地移轉改以「重新規定地價」為計算基數，至57年修正時又改為土地移轉現值超過53年規定之地價及53年後第1次規定之地價或前次移轉時申報之現值，就其超過總數額課徵土地增值稅。故現行平均地權條例第38條規定，土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依同條例第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅；而所稱原規定地價，係指53年規定之地價，其在53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1次規定之地價為原規定地價。又鑑於政府進行重劃時間均相當長，故土地稅法83年1月7日修正時於第39條第3項(現行法為第4項)明定，經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益(平均地權條例第42條第4項亦有相同規定)。惟上述減徵土地增值稅之重劃土地，在53年舉辦規定地價或重新規定地價前已辦理重劃者，其重劃效益已包涵於53年規定地價或重新規定地價中而自漲價總額裡減除，且此類重劃案件為時已久，似無再予減徵增值稅之必要，因此平均地權條例施行細則第60條明定係以下列土地，於66年2月2日平均地權條例公布施行後移轉者為限：⒈在53年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。⒉在53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在53年以後始舉辦規定地價之地區，於其第1次規定地價以後辦理重劃之土地。(土地稅法施行細則第56條及土地稅減免規則第20條第7款亦有相同規定)。至於同條例施行細則第60條第2款所定「在53年以前已依土地法規定辦理規定地價」，參照平均地權條例第38條於66年2月2日之修正理由，乃為使52年已依獎勵投資條例及土地法規定舉辦規定地價之工業用地，於該條例修正後仍能以其第1次規定地價為實施漲價歸公之基礎。故僅限52年已依獎勵投資條例及土地法規定舉辦規定地價之工業用地，始符合平均地權條例施行細則第60條第2款及土地稅法施行細則第56條第2款之規定意旨。(二)本件上訴人97 年8月11日出售共有之系爭土地，並於同年8月12日申報土地增值稅移轉現值，經苓雅分處核定應納土地增值稅各為10,460,086元，上訴人於繳清稅款後，分別於同年10月13日、11月28日及12月1日以系爭土地係重劃後第1次移轉為由，申請依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅百分之四十及退還溢繳稅款，經苓雅分處以系爭土地45年之規定地價及49年之申報地價，均非屬上述按土地法規定辦理規定地價，與土地稅法施行細則第56條第1款及第2款規定不符，即應依平均地權條例第38條規定以53年重新規定地價為原規定地價為由，否准上訴人之申請，依上開規定，於法尚無不合。而原審本於職權調查證據後，亦認系爭土地第1次規定地價係於 45年依實施都市平均地權條例第7條規定辦理，並非依土地法規定辦理，本件顯與土地稅法施行細則第56條第2款規定之情形不符；且系爭土地於49年自同段273地號土地分割時辦理申報地價，而該次申報地價，乃為使已規定地價之土地分割後各宗土地之地價總和，與該土地分割前之地價數額相等而申報，其並非依實施都市平均地權條例第7條規定舉辦之重新規定地價。系爭土地係於53年依實施都市平均地權條例規定舉辦重新規定地價，且舉辦重新規定地價時提升45年所規定之地價，實質上已減除其重新規定地價前之土地增值稅稅負，故該土地所有權移轉時，依現行平均地權條例第38條規定，其原規定地價自係指53年規定之地價。又系爭土地為高雄市第2期重劃區土地，於50年9月12日公告計算分配結果確定，則系爭土地之重劃效益已包涵於53年重新規定地價中而自漲價總額裡減除，亦無由再享有減徵土地增值稅之優惠。故系爭土地係屬50年重劃完成後於53年舉辦重新規定地價之土地，亦與土地稅法施行細則第56條第1款規定不符，自無土地稅法第39條第4項土地增值稅減徵百分之四十之適用。則原審經言詞辯論後，對上訴人在原審之主張如何不足採，均在判決理由欄詳為論斷；而上訴人其餘主張因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，進而將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，尚無理由不備之違誤。上訴人提起本件上訴，猶執前詞主張：系爭土地於49年重新規定地價登記後，再於50年9月12日經重劃公告計算分配結果確定之土地，且於重劃後之97年8月12日第1次移轉者，自符合土地稅法第39條第4項云云，並無可採。(三)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第826號

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