100年度判字第852號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第852號上訴人　益登科技股份有限公司代　表　人　曾禹旖訴訟代理人　陳惠明林瑞彬律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2 月4日臺北高等行政法院98年度訴字第2400號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人經營電腦及其周邊設備批發業，辦理民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,756,784元，經被上訴人初查，以該項申報中之無形資產代理產品線攤銷7,619,048元（下稱系爭金額），未能提示相關證明文據資料供核，無從探究交易真意、與業務關聯性及於本期所產生之收益及綜效，而得於本年度列報該項費用，且非屬營業權範疇，亦未取得法定享有年數，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提為2,137,736元，應補稅額為 1,904,762元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年6月2日財北國稅法一字第0980209501號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭金額之權利金確係取得新產品線代理權而發生之實際必要支出，交易雙方已履行相關權利與義務，符合營利事業所得稅查核準則第87條規定，且該產品線所生之相關收入亦已認列且依法課稅，依行為時所得稅法第24條揭櫫之收入與成本、費用配合原則，上訴人應得申報該權利金支出。原處分將造成一方面課徵碩望科技股份有限公司（下稱碩望公司）稅捐，另一方面卻否准上訴人費用抵扣而有租稅衡平原則之違反。上訴人與碩望公司簽訂系爭代理產品線移轉意向書雖未載明「若干代理產品線」係指BITEK公司、Sigmatel公司及群創INNOLUX公司等公司之產品線，該契約私法上之效力未受影響。系爭金額為權利金性質與經銷商為取得經銷權所支付之對價無二致，若認該產品線之權利金效益及於以後年度，則系爭金額亦為預付權利金而得於以後年度攤銷為費用，且因電子產品生命週期甚短，故該預付權利金必有折損問題，被上訴人亦應准上訴人於未來各年度予以攤折認列。所得稅法第60條乃無形資產估價及攤折之概括規定，非無形資產種類列舉之限制規定，被上訴人之認定顯與該條文意旨相違。依營利事業所得稅查核準則第96條規定僅列舉特定項目之攤提年限，未列舉者亦未規定其不得攤提，上訴人帳載金額亦未與稅法規定不符。系爭代理產品線交易與上訴人與上游供應商洽談並自行開發新產品代理線並無二致，上訴人同需負擔尋找熟習新取得產品線相關產品之技術人員或投入成本訓練現有員工熟習新產品以推廣銷售，若此上訴人可能需負擔遠大於系爭權利金支出之成本以達直接購入代理權之效果，如上開開發代理權之相關費用因與業務相關而得以費用認列，則系爭支出同為拓展經營之必要費用，豈有剔除不予認列之理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：依系爭代理產品線移轉意向書所載，上訴人與碩望公司協議取得該公司主要代理產品線相關經營團隊及存貨等，惟僅記載「若干代理產品線」，未明定代理產品線內容，亦無訂定如上訴人主張之BITEK公司、Sigmatel公司及INNOLUX公司代理權移轉情事，上訴人迄未提示系爭代理權證明，致無從審酌。又依上訴人與Sigmatel公司往來信件，系爭交易係上訴人與碩望公司進行合併之行為，按交易性質不同其法令適用自屬有別。又依系爭代理產品線移轉意向書所載，上訴人與碩望公司協議取得該公司主要代理產品線相關經營團隊及存貨等，尚無所稱之「顧客關係」，又依上訴人與Sigmatel公司往來信件，系爭交易係合併之行為非財務會計準則公報第37號所規範無形資產之適用範圍。上訴人為公開發行股票之公司，系爭代理產品線交易若為上訴人與碩望公司進行合併之行為，自應依企業併購法第6條第1項規定提供公平價值衡量之專業鑑價資料以為入帳證明，惟上訴人並未提供專業鑑價資料供被上訴人查核審酌，主張依法攤提委無可採。如系爭金額屬權利金支出之事實，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由上訴人負舉證責任，上訴人未提供所稱權利金之構成要件、具體內容及數字計算過程，提供相關明細資料供核，自無從核認該攤銷符合稅法上攤提之構成要件；又上訴人對系爭代理產品線交易性質之多重主張，益徵交易屬性模稜不明，法令適用自無所適從，上訴人提供與廠商之代銷合約為證，亦僅證明上訴人有代銷該等廠商之商品事實，非關與碩望公司之交易事項。據系爭代理產品線移轉意向書所載系爭支出內容為二：經營團隊及主要產品線移轉（存貨之移轉係按帳面價值另行議價，故非關系爭支出）。依稅法相關規定並非所有無形資產均可分年攤提，系爭支出係經營團隊及主要產品線持續創造上訴人營業收入之增加，然非屬所得稅法第60條所列舉無形資產範圍，更無法定享有年數，不符稅法上攤提要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭代理產品線移轉意向書第1條、第2條規定，上訴人與碩望公司於94年8月18日約定移轉之標的有主要產品線相關經營團隊、主要產品線之存貨、主要代理產品線等三項，惟契約雙方就上開交易標的僅就其中移轉產品線存貨、移轉主要代理產品線等兩項分別約定價款及承諾金，至於相關經營團隊之移轉則未約定對價，是上訴人稱系爭代理產品線移轉對價中含相關經營團隊之移轉對價云云，自難信為真實，上訴人所提之與系爭承諾價金無涉之碩望公司員工清冊等，自不足執以為對上訴人有利之認定。又交易標的之「主要產品線」並未於該意向書中記載特定，復未提出交易時點各項交易標的合理公平價值之鑑價報告，俾便特定實際交易內容，則契約雙方於締約時就交易標的既尚未達成合意，則該契約是否合法成立，即非無疑。系爭代理產品線移轉意向書所附之員工清冊並未明載各員工專責之產品名稱，顯無從自員工特定上訴人與碩望公司所交易之代理產品線為何。況碩望公司就上開意向書所稱之交易產品線原廠與上訴人所稱之產品線原廠不同，惟上開員工清冊所列37名員工，除10人因生涯發展規劃未到上訴人處任職外，其餘則無調整變動，如上訴人所稱契約雙方是以人員特定代理產品線（即用人員特定契約範圍），則雙方所稱產品線不同，則人員焉有相同之理。碩望公司於94年間遭主要代理之產品線日本富士通（Fujitsu）及美國鼎雲科技（Pixelworks）公司終止代理權，遂與上訴人洽談將代理之Spansion、Sigmatel兩公司產品代理權轉與上訴人，據此，碩望公司並無將代理BITEK公司、群創（INNOLUX）公司產品線移轉予上訴人之事甚明。又碩望公司代理 BITEK公司產品線既非系爭代理產品線移轉意向書之交易標的，則上訴人是否經BITEK公司、群創（INNOLUX）公司授權銷售產品，核與系爭承諾價金無關，上訴人縱取得BITEK公司出具之代理權移轉證明，亦不足執以為對上訴人有利之認定。又碩望公司並無將其經銷Sigmatel產品代理權處分轉讓之權限，本件上訴人取得Sigmatel產品代理權，係由上訴人向Sigmatel公司要約，經該公司同意後，雙方於95年12月1 日簽訂代理經銷合約（非獨家代理）之方式為之，上訴人縱有給付系爭金額予碩望公司之事，亦難認係取得無形資產之權利金支出。（二）本件碩望公司移轉「主要代理產品線」，無涉相關經營團隊、存貨之移轉，而「移轉主要代理產品線」上訴人指係由碩望公司「居間引薦」上訴人與產品原廠之業務人員接觸洽談代理事宜等情；又碩望公司依約雖應居間引薦上訴人與原廠業務人員接觸或洽談，惟其與原廠之代理銷售關係，尚非碩望公司所得控制或處分交易，上訴人無從自此直接取得無實體形式之非貨幣性資產，核與財務會計準則公報第37號所稱之無形資產定義有間。至於碩望公司或可能因擁有顧客族群或市場占有率，並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持績與企業進行交易，但上訴人就此並未舉證證明「顧客關係」為系爭代理產品線移轉意向書約定之交易標的，且未具體主張並舉證釋明其所稱「顧客關係」內容、契約雙方有「顧客關係」交換交易及「顧客關係」受法定權利之保護或有其他控制方式，碩望公司可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益（即未舉證證明其取得之資源具有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益三項特性）。（三）營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷，支出不得認列為資產者，非必即得以費用認列。碩望公司自始未與Spansion公司簽署代理合約，上訴人自93年下半年間即代理銷售Spansion公司產品，94年間無由碩望公司居間引薦與Spansion公司業務人員接觸洽談代理事宜之必要，而上訴人就碩望公司有依約履行移轉 Spansion公司代理產品線移轉（即居間引薦上訴人與原廠業務人員接觸洽談代理事宜）作業之事，並未舉證以實其說；又無從證明碩望公司有居間引薦之事，且Sigmatel公司產品代理權之取得一事，遲至94年11月10日仍處於文件往來溝通程序尚未定案完成主要代理產品線移轉作業，從而，碩望公司既未依約於94年9月1日完成主要代理產品線移轉作業，則上訴人即無給付承諾價金之必要。況本件上訴人就系爭承諾價金支出效益期間久暫、有無未具體主張並舉證，支出效益是否僅及於當期或無效益，而得認列為費用或損失，誠屬不明，其逕主張被上訴人若認其不符營利事業所得稅查核準則第87條有關權利金支出之規定，亦否准上訴人以其他無形資產及營業權攤折，則應准其依營利事業所得稅查核準則第103條規定以其他費用或損失列支云云，已屬乏據；此外，上訴人就系爭承諾價金確屬經營本業及附屬業務所必需之必要或合理費用或損失，亦未能另行舉證以實其說，上訴人主張伊支出若不符營利事業所得稅查核準則第87條有關權利金支出規定，亦否准以其他無形資產及營業權攤折，即得依營利事業所得稅查核準則第103條之規定將該支出以其他費用或損失列支云云，亦無可取。末查，BITEK、群創INNOLUX公司產品線非系爭代理產品線移轉意向書之交易標的，上訴人執BITEK、群創INNOLUX公司產品線代理權之淨收益，爭執否准其以與上開代理權無關之系爭承諾價金支出認列，有違收入成本配合原則云云，應屬誤會。另上訴人自95年12月1日始與Sigmatel公司簽訂代理合約，94年間尚未獲Sigmatel公司授予代理權，是上訴人主張伊於94年間有來自Sigmatel公司代理權之淨收益云云，自非無疑，其進而執該收益稱被上訴人否准系爭支出認列，有違收入成本配合原則云云，亦無可採。另上訴人於系爭94年間向當時仍為BITEK、群創INNOLUX、Sigmatel公司產品代理商之碩望公司購進相關產品，並以上開產品銷售營利，其有關進貨成本、營業費用已於系爭年度申報，並經被上訴人核定准予認列，尚無上訴人所稱悖於收入成本配合原則之事等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，……一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第60條定有明文。無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」營利事業所得稅查核準則第96條第3款亦有明文。依此規定，無形資產之成本得以按上開合理而有系統之方式在使用年限內攤轉為費用，而有攤折規定之無形資產，其適用範圍原則上限於營業權、著作權、商標權、專利權、其他特許權等及商譽，且攤折有法定之上限。又無形資產之定義須符合：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益〔財務會計準則公報第37號（無形資產之會計處理準則）〕。（二）經查，本件上訴人依其與碩望公司簽訂系爭代理產品線移轉意向書，碩望公司作價7,619,048元（不含稅，承諾價金）移轉「主要代理產品線」，無涉相關經營團隊、存貨之移轉，而移轉「主要代理產品線」上訴人指係由碩望公司居間引薦上訴人與產品原廠之業務人員接觸洽談代理事宜，促使產品線於2005年9月1日前順利完成移轉，惟碩望公司與產品原廠之代理銷售關係，並非碩望公司所得控制或處分，上訴人是否取得產品原廠授權代理銷售，取決於原廠意願，碩望公司無從控制原廠必授權予上訴人，亦無從限制其他代理商自產品原廠取得授權銷售案關產品，上訴人所稱之案關產品代理權並非受碩望公司控制之經濟資源，或其有居間引薦上訴人與產品原廠之業務人員接觸洽談代理事宜，上訴人無從自碩望公司之行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產，而與財務會計準則公報第37號揭示之無形資產應具備之可辨認性、可被企業控制等特性不符等情，為原審依法確定之事實。可知，系爭金額並非取得無形資產所支付之權利金性質，不符所得稅法第60條無形資產之攤折規定。又依商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷，支出不得認列為資產者，非必即得認列為費用。本件上訴人就系爭金額支出效益期間，自陳無法合理估計預期有效期間，效益非僅1年，自非屬當期費用性質。是以，上訴人支付系爭金額，非屬費用性質，且其不屬所得稅法第60條攤折規定之無形資產。原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並敘明上訴人於本年度代理銷售系爭產品線相關產品營利，其有關進貨成本、營業費用（如：薪資支出、文具用品、郵電費等）已於本年度列報，並經被上訴人核定准予認列，亦無上訴人所稱悖於收入與成本、費用配合原則，並無理由不備、不適用法規或適用法規不當情事。故上訴意旨以原判決認定事實錯誤、違反證據法則、論理及經驗法則，及未予上訴人充分辯論云云，指摘原判決違法，並非可採。至上訴人主張系爭代理產品線移轉交易所稱主要產品線原廠應為BITEK、群創INNOLUX、Sigmatel公司，而非原判決認定代理產品線為Spansion、Sigmatel公司乙節，並不影響系爭金額之性質及不適用上開攤折規定之結果，上訴意旨此部分之指摘，本院即無再予論究之必要。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　26　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　27　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第852號

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