100年度判字第860號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 05 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第860號上訴人　余成工程有限公司代　表　人　黃瑞祥訴訟代理人　蘇家海被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年11月26日臺北高等行政法院98年度訴字第1229號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人涉嫌於民國90年11月至92年6月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號侑順企業有限公司、良華營造有限公司、朝泰營造有限公司及暘盛工程有限公司（下稱侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司）開立之統一發票74紙，銷售額合計新臺幣（下同）68,029,947元，營業稅額3,401,493元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組、財政部臺灣省北區國稅局及被上訴人查獲，經被上訴人審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額3,401,493元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰6,802,900 元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人與侑順、朝秦、良華與晹盛等公司簽訂合約後，該等公司交運卵塊石之貨車，運交大潭發電計劃現場之地磅單，上載有提供卵塊石之公司名稱、數量及貨車司機、車號等，並經現場上訴人工作人員，台電派駐工地人員簽章證實，交貨後，上訴人將貨款，依賣方之指示匯入其公司或其指定帳戶，完成交易，該等交運、付款等證明，實已足資證明，確與侑順等4家公司，有交易之事實；侑順等4家公司負責人，因虛設行號，開立不實發票，或遭起訴，或遭判刑，惟其犯罪事實中，是否包括開立不實之統一發票予上訴人已有爭議，縱然包括上訴人，在三審定讞前，仍難確認其犯行，被上訴人據以作為上訴人不可能與其交易之惟一證據，顯屬草率。又上訴人收到卵塊石後，將貨款依賣方指示，匯入其帳戶，完成交易，侑順等4家公司，收到上訴人貨款後，究將貨款全部或部分匯付他人帳戶，未見被上訴人說明，其匯付他人，可能為其支付之購貨款，可能為其理財或資金運用所需，被上訴人在未查明真象前即遽認侑順等公司將收到上訴人支付之貨款後隨即匯付他人，足認上訴人並非與其交易。另侑順等公司縱有高比例之異常進項，仍有11%、17.6%、12.25%及2%之正常進項，真正進項中，是否包括交運予上訴人之卵塊石？若有，金額為何？可否認為已依法報繳營業稅，使上訴人得以免予補稅處罰？實存爭議，被上訴人應依財政部函釋查明。上訴人與良華、暘盛、侑順、朝泰等公司簽訂採購合約，依實際交貨數量計價，將貨款匯入該等公司之銀行帳戶，進貨後由友力營造結算驗收後，再由上訴人拋放，上訴人之石料進貨，加計友力營造本身採購之石料，經上訴人拋放、吊放之總數量為987,196.63立方公尺，亦經業主台灣電力公司結算驗收，物流、金流明確等語。求為判決將訴願決定、原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：侑順公司及良華公司於89年5月至92年7月間，無進銷貨事實開立不實統一發票幫助他人逃漏稅；次查朝泰公司負責人陳豐源於90年3月至 92年2月間虛偽開立統一發票幫助他人逃漏稅，業經臺灣臺北地方法院95年度重訴字第1號刑事判決，處有期徒刑6個月定讞在案；另暘盛公司負責人詹德聖亦經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第223號起訴在案，上訴人自無可能與渠等交易。上開4家公司於系爭期間雖按期申報銷項資料，惟同期間亦填報不實進項金額及稅額以虛減應納稅額，自不能謂該等公司已按其應納稅額繳納營業稅，而有財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰要件之適用。又上訴人主張透過同行介紹認識宏基開發有限公司（下稱宏基公司）負責人呂傳基，惟經調閱營業稅即資料檔呂傳基非侑順公司等4家公司之股東，依上訴人提示支付貨款等交易資料，其中侑順公司（約定代收朝泰公司）及良華公司之貨款匯入後，隨即由陳玉貞及呂簡寶桂（陳玉貞為呂傳基之媳婦，呂簡寶桂為呂傳基之配偶）領取，陳玉貞於91年至93年並領有宏基公司薪資。另暘盛公司之貨款匯入後隨即由徐玉琥轉匯虛設行號楓海國際有限公司等帳戶，是上訴人並非與侑順公司等4家公司交易，卻取具侑順等4家公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額。至上訴人主張石料品質及來源業經台電公司檢驗核可，朝泰公司等已自宜逸實業有限公司取得石材所有權乙節，依經濟部水利署工程契約書所載，宜逸實業有限公司承包之後龍溪支流大湖溪土石標售工程，開工日期為91年5月1日，竣工日期為91年6月9日，石料為各種建築所需，開採後即運送至工地，應無存貨囤積，然上訴人提供之石材權利同意書為91年9月25日訂立，已逾開採期間，顯與交易常情不合。且依上訴人提供之交貨單所載印之材料供應商為宏基公司，益證上訴人之實際交易對象顯非朝泰公司等4家公司。再依上訴人提示支付貨款等交易資料顯示，另有部分貨款匯款人竟為上銘營造工程。況依請款單所載，會計為陳玉貞，陳玉貞於91至93年度領有宏基公司薪資，並非侑順公司等4家之員工，本案進貨期間自90年 11月至92年6月長達2年半，顯見上訴人明知非與侑順等4家公司交易，而係與其他人交易。上訴人確無向侑順等4家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被上訴人核定補徵營業稅額3,401,493元並無不合。（二）罰鍰部分：本件違章事證明確已如前述，上訴人縱無故意，亦有過失，上訴人於裁罰處分前已繳清稅款，承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被上訴人核定按所漏稅額3,401,493元處2倍罰鍰6,802,900元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於90年11月至92年6月間進貨，取具侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票74紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；其中朝泰公司負責人陳豐源於90年3月至92年2月間，並無實際交易事實，竟虛偽開立統一發票，幫助他人逃漏稅捐，朝泰公司負責人陳豐源於刑事程序審判中亦坦承有開立虛偽發票會計憑證予無實質銷貨之巨朋、聖陸、世界、偉大、前烽、聯翔及本案上訴人余成工程有限公司等多家公司，涉違反商業會計法等，業經臺灣臺北地方法院於95年5月30日以95年度重訴字第1號刑事判決，認定其明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑6個月，如易科罰金以參佰元折算壹日確定在案。另暘盛公司負責人詹德聖於91年7月至92年2月間，因涉無銷貨事實，開立不實之銷貨統一發票，作為申報扣抵進項稅額，亦經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第223號起訴在案。又上揭侑順公司、良華公司及朝泰公司於系爭期間，取得其他虛設行號等異常進項比例分別高達89%、82.6%及87.75%；另侑順、良華、朝泰、暘盛等公司，於系爭期間，雖按期申報銷項資料，惟同期間亦填報不實進項金額及稅額以虛減應納稅額等情，亦有該等公司進銷項申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業人進銷項交易對象彙加明細表查詢、營業稅年度資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、營業人銷售額稅額申報書（401表）等附原處分卷及原審卷內可稽。自不得謂該等公司已按其應納稅額繳納營業稅，而有財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，免予補稅處罰之適用。其次，上訴人主張透過同行介紹，認識宏基公司負責人呂傳基，呂傳基聲稱其公司及關係企業侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等可提供卵塊石，遂依據工程進度與侑順公司等4家公司簽訂採購合約；經被上訴人調閱營業稅即資料檔查明呂傳基非侑順公司等4家公司之股東；宏基公司負責人呂傳基，經原審法院通知到庭作證，據其妻呂簡寶桂陳稱呂傳基為精神重症患者（精神分裂症），無法出庭作證，並提出國軍桃園總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書為證；原審法院認已無強制其出庭作證必要。本件依上訴人提出之支付貨款等交易明細資料，其中上訴人與朝泰公司交易之貨款金額計38,143,140元，營業稅1,907,156元，計40,050,296 元，上訴人並非將款項匯入朝泰公司帳戶，而係由上訴人將款項匯入侑順公司帳戶內，此為上訴人所自承，並有第一商業銀行交易明細資料及存款存根聯附原處分卷內可佐；上訴人雖提出朝泰公司授權書，主張係朝泰公司為行政作業方便，同意上訴人將此鉅額工程款項，暫匯入侑順公司帳戶內云云；惟衡諸常情，似此高達4千餘萬元之鉅額款項，何以未匯予所稱之交易相對人，而竟全數匯至第三人帳戶內，顯與常情有違，況上訴人亦無法詳細說明並舉證，朝泰公司究基於何原因而同意將此4千餘萬元之鉅額款項，悉數匯予他人帳戶內？且如前所述，朝泰公司係一虛設行號，並無實際銷售交易行為，其負責人陳豐源並因之遭經判處罪刑確定在案；是上訴人主張與朝泰公司有實際交易，且付款屬實云云，顯非可採。再依上訴人提示支付貨款等交易明細資料，其中侑順公司（約定代收朝泰公司）及良華公司之貨款匯入後，隨即由陳玉貞及呂簡寶桂領取，再存入陳玉貞帳戶，另有部分貨款匯款人竟為上銘營造工程。又依請款單所載，會計為陳玉貞，陳玉貞於91至93年度領有宏基公司薪資，並非侑順公司等4家之員工。本案進貨期間自90年11月至92年6月長達2年半，顯見上訴人明知非與侑順等4家公司交易，而係與其他人交易。從而，上訴人確無向侑順等4家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被上訴人核定補徵營業稅額3,401,493元，並無不合。另上訴人主張石料品質及來源業經台電公司檢驗核可，朝泰公司等已自宜逸實業有限公司取得石材所有權云云；惟依卷附經濟部水利署工程契約書所載，宜逸實業有限公司承包之後龍溪支流大湖溪土石標售工程，開工日期為91年5月1日，竣工日期為91年6月9日，石料為各種建築所需，開採後即運送至工地，應無存貨囤積，然上訴人提供之石材權利同意書為91年9月25日訂立，已逾開採期間，顯與交易常情不合。且依上訴人提供之交貨單所載印之材料供應商為宏基公司，益證上訴人之實際交易對象顯非朝泰公司等4家公司。又上訴人既係一營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。從而，被上訴人斟酌上訴人於裁罰處分前已繳清稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按所漏報額3,401,493元處2倍之罰鍰計6,802,900元（計至百元整），並無不合。訴願決定，遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：上訴人於原審法院中提出與朝泰公司自91年7月交易時，該公司負責人已非陳豐源，當時負責人為葉鳳結，陳豐源是否遭起訴及是否經判刑與上訴人無關，此為上訴人之重要防禦方法，原審法院何以不採未見說明，顯有判決不備理由之違法。又上訴人與朝泰公司簽約後進行交易，由朝泰公司主動提出授權書，要求上訴人將給付予其之工程款轉匯予侑順公司，上訴人若不同意，朝泰公司即不願與上訴人繼續交易，是朝泰公司與侑順公司確有石材交易，並非上訴人主動將給付予朝泰公司之工程款轉匯予侑順公司，原判決反客為主顯與事實有違。其次，台電公司既為一公營事業，其北部施工處人員所製作之文書屬公文書，具有充分之證據能力，是其出具之審核表及勘驗足以證明朝泰公司與侑順公司確有石材交易之事實。再者，上訴人於本案系爭交易另取得侑順公司統一發票31紙及良華公司統一發票2紙，皆有提示合約書、銀行付款證明、送貨單、驗收證明單等資料，證明上訴人與該二公司確有交易，在該二公司負責人並未遭起訴判刑，尚無可認定為虛設行號之明確證據下，原判決未指明依據何種理由，即認定上訴人未實際與該二公司交易，顯有判決理由不備之違法。又對於「虛報進項稅額之營業人」應以「是否逃漏稅捐」為處罰要件，而財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函，係財政部依據加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)之法律依據，對於未依規定取得憑證之營業人，如何適用該法第19條第1項第1款及第51條第5款所為之補充性解釋，依行政法理應自法律公布起有其效力，又依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於裁罰處分核定前繳清本稅，以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍罰鍰。然上訴人於裁罰處分前繳清本稅，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，卻被處2倍罰鍰，顯有違財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函之規定，而有判決違背法令，至於被上訴人所引用本院98年度判字第1325號判決亦難以適用。縱上訴人上訴理由未為本院採信而仍須裁罰，然營業稅法既經修訂減半處罰，依同法第53條之1第1項規定，自應適用新法等語。六、被上訴人代表人原為凌忠嫄，於訴訟繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人聲明承受訴訟，核無不合。七、本院查：㈠、駁回部分（補徵營業稅部分）： ⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」為本件行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。 ⒉本件上訴人於90年11月至92年6月間進貨合計68,029,947元，未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票74紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,401,493元，為原審所確定之事實。關於上訴人於前揭期間進貨，取具侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司等開立之統一發票74紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；其中朝泰公司負責人陳豐源於90年3月至92年2月間，並無實際交易事實，竟虛偽開立統一發票，幫助他人逃漏稅捐，朝泰公司負責人陳豐源於刑事程序審判中亦坦承自90年3月起由蔡永昌將其登記為朝泰公司之負責人，其月領薪資15,000元，工作內容為跑銀行，至國稅局領取統一發票，蓋發票章，交給蔡永昌開立虛偽發票予以出售，涉違反商業會計法等刑事案件，經檢察官偵查起訴後，業經臺灣臺北地方法院於95年5月30日以95年度重訴字第1號刑事判決，認定其明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑6個月，如易科罰金以參佰元折算壹日確定在案。該確定刑事判決亦認定陳豐源與蔡永昌共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，連續自90年3月起至91年7月間，先由蔡永昌向崇展企業等多家公司取得該公司所開立之虛偽統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於營業人銷售額與稅額申報書上虛偽填報進項稅額，另虛偽開立不實統一發票會計憑證予無實質銷貨之巨朋、聖陸、世界、偉大、前烽、聯翔及本案上訴人余成工程有限公司等多家公司。上訴人自無可能與之交易。另暘盛公司負責人詹德聖於91年7月至92年2月間，因涉無銷貨事實，開立不實之銷貨統一發票，作為申報扣抵進項稅額，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第223號起訴在案。又上揭侑順公司、良華公司及朝泰公司於系爭期間，取得其他虛設行號等異常進項比例分別高達89%、82.6%及87.75%；另侑順、良華、朝泰、暘盛等公司，於系爭期間，雖按期申報銷項資料，惟同期間亦填報不實進項金額及稅額以虛減應納稅額等情。另被上訴人調閱營業稅即資料檔查明呂傳基非侑順公司等4家公司之股東；宏基公司負責人呂傳基，經原審通知到庭作證，據其妻呂簡寶桂陳稱呂傳基為精神重症患者（精神分裂症），無法出庭作證，並提出國軍桃園總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書為證。上訴人主張與朝泰公司有實際交易，且付款屬實一節，顯非可採。又上訴人確無向侑順等4家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額等情，業據原審敘明其得心證之理由，經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。 ⒊上訴人主張其於原審法院中提出與朝泰公司自91年7月交易時，該公司負責人已非陳豐源，當時負責人為葉鳳結，陳豐源是否遭起訴及是否經判刑與上訴人無關，此為上訴人之重要防禦方法，原審法院何以不採未見說明，顯有判決不備理由之違法。又上訴人與朝泰公司簽約後進行交易，由朝泰公司主動提出授權書，要求上訴人將給付予其之工程款轉匯予侑順公司，上訴人若不同意，朝泰公司即不願與上訴人繼續交易，是朝泰公司與侑順公司確有石材交易，並非上訴人主動將給付予朝泰公司之工程款轉匯予侑順公司，原判決反客為主顯與事實有違。台電公司出具之審核表及勘驗足以證明朝泰公司與侑順公司確有石材交易之事實。上訴人於本案系爭交易另取得侑順公司統一發票31紙及良華公司統一發票2紙，皆有提示合約書、銀行付款證明、送貨單、驗收證明單等資料，證明上訴人與該二公司確有交易，在該二公司負責人並未遭起訴判刑，尚無可認定為虛設行號之明確證據下，原判決未指明依據何種理由，即認定上訴人未實際與該二公司交易，顯有判決理由不備之違法等等。經查，關於陳豐源係於90年3月15日登記為朝泰公司之負責人，於91年7月22日該公司之負責人已變更登記為葉鳳結，有設立登記表在卷可證，起訴書所載有誤，業經公訴人當庭減縮起訴其犯行至91年7月止，其所涉幫助他人逃漏稅捐之金額亦當庭予以減縮如臺灣臺北地方法院函詢財政部國稅局所載，業據臺灣臺北地方法院於該院95年重訴字第1號刑事判決理由中敘明。原審已說明該確定刑事判決亦認定陳豐源與蔡永昌共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，連續自90年3月起至91年7月間，先由蔡永昌向崇展企業等多家公司取得該公司所開立之虛偽統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於營業人銷售額與稅額申報書上虛偽填報進項稅額，另虛偽開立不實統一發票會計憑證予無實質銷貨之巨朋、聖陸、世界、偉大、前烽、聯翔及本案上訴人余成工程有限公司等多家公司。上訴人自無可能與之交易。上訴人主張其於原審法院中提出與朝泰公司自91年7月交易時，該公司負責人已非陳豐源，當時負責人為葉鳳結，陳豐源是否遭起訴及是否經判刑與上訴人無關，此為上訴人之重要防禦方法，原審法院何以不採未見說明，顯有判決不備理由之違法部分，非屬可採。而上訴人其餘主張無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審已為論斷者，再予爭執。而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原審縱有就上訴人所指未予論述之處，惟並不影響原審依上開得心證所作結論之判斷，仍不能指原審有判決不備理由之違法。 ⒋從而原審以原處分就上訴人於90年11月至92年6月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司開立之統一發票74紙，銷售額合計68,029,947元，營業稅額3,401,493元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額3,401,493元，於法並無不合，將訴願決定及原處分就補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。㈡、廢棄部分（罰鍰部分）： 1.原審就罰鍰部分以上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之侑順公司、良華公司、朝泰公司及暘盛公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。被上訴人斟酌上訴人於裁罰處分前已繳清稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，按所漏報額3,401,493元處2倍之罰鍰計6,802,900元（計至百元整），訴願決定予以維持，於法核無不合，而駁回上訴人原審之訴，固非無見。 ⒉惟查，99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條，修正後條文為：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」依上開條文處罰金額最高不得超過1,000,000元。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開稅捐稽徵法所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條既已修正，且其罰鍰金額定有最高數額之限制，有利於納稅義務人，本被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條部分，屬尚未確定案件，核有稅捐稽徵法第44條第2項之適用。故原核定以上訴人進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額68,029,947元處5%行為罰3,401,497元，依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高自不得超過1,000,000元。另查，「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、 ……五、虛報進項稅額者。……。」為本件行為時營業稅法第51條第5款所規定。嗣於99年12月8日修正公布(100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、 ……五、虛報進項稅額者。……。」(另於100年1月26日修正公布(100年4月1日施行)為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。……。」惟此修正未涉及罰鍰倍數)即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件上訴人所應負漏稅裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，被上訴人未及適用，原判決、訴願決定亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨據此求為廢棄，為有理由。又因本件上訴人依修正後營業稅法第51條第5款，及稅捐稽徵法第44條規定應按修正後營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額，最高不得超過1,000,000元二部分加以比較，擇定從一重處罰，有關營業稅裁罰倍數以及與稅捐稽徵法罰鍰擇定從一重處罰部分涉及被上訴人之裁量權，且非原審法院所得處理，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林茂權法官　林文舟法官　陳秀媖法官　侯　東　昇法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　27　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第860號

關鍵資訊