最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第90號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第90號上訴人　趙志偉即光復饅頭店訴訟代理人　彭亭燕　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人蔡淑華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月23日臺北高等行政法院97年度訴字第2908號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為陳文宗，99年6月30日變更為邱政茂、同年7月23日復變更為吳自心，業據各新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。二、緣上訴人趙志偉係光復饅頭店負責人，該商號因於85年及86年間經營登記範圍以外業務，經新竹市稅務局（原為新竹市稅捐稽徵處）以90年8月7日新市稅法字第90020777號處分書核定補徵85年度營業稅計新臺幣（下同）1,090,476元、罰鍰6,542,800元及以91年1月16日新市稅法字第90044401號處分書核定補徵86年度營業稅95,238元、罰鍰571,400元，上訴人未依法申請復查且逾期未繳納系爭欠稅而告確定，經移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，並徵起稅款在案。嗣上訴人主張系爭欠稅稅單及處分書送達不合法，且已逾核課期間，乃於95年2月13日向被上訴人所屬新竹市分局（92年1月1日營業稅移撥國稅局自徵，以下簡稱新竹國稅分局）申請退還執行徵起之稅款並撤回執行，案經新竹國稅分局以95年5月18日北區國稅竹字第0950001946號函復（下稱原處分）略以上訴人主張稅捐文書未合法送達應撤回執行並退還稅款乙案，查尚無違誤，仍請儘速繳清稅款等語，上訴人不服提起訴願，經遭不受理，提起行政訴訟，復遭臺北高等行政法院以97年度訴字第2908號判決駁回，遂提起本件行政訴訟。三、上訴人起訴主張：上訴人不服原處分，主張依據稅捐稽徵法之規定，營業稅之核課期間為5年，而在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。上訴人為依營業稅法第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，依法營業稅係由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納1次。則上訴人85年度至87年度（應係至86年度之誤）營業稅之核課期間應陸續於90年至93年間屆滿，主管稽徵機關若未於核課期間屆滿前將稅單合法送達者，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，應不得補稅處罰。稅捐事件之送達，稅捐稽徵法有規定者，應依稅捐稽徵法之規定為之，稅捐稽徵法無規定者，始依行政程序法之規定行之。稅捐稽徵法就稽徵事件文書之「送達」部分，於修正前稅捐稽徵法第18條就稽徵文書之送達為規範，則該條第1項既已另訂有寄存送達規定，被上訴人應優先適用之。本件被上訴人送達85年度至87年度之營業稅及違章時，既未會晤上訴人本人，上訴人本人自無拒絕受領之可能，被上訴人卻逕依應受送達人拒絕受領時始應進行之程序，將文書寄存於派出所以為送達，被上訴人所為送達顯然於法不合；又本件送達，應適用財政部90年3 月12日台財稅字第0900008994號函釋，依據該函釋意旨，被上訴人顯然並未為合法送達，至嗣後財政部始公布之94年4 月13日台財稅字第09404524570號函釋實無適用於系爭事件之理。因而請求判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成加計利息退還上訴人85年、86年度營業稅118萬5,714元、罰鍰711萬4,200元之行政處分。四、被上訴人則以：㈠本案前經新竹市稅捐稽徵處核定補徵營業稅及罰鍰計4筆，該4筆稅捐文書於送達時係未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，因此，被上訴人乃依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第 74條規定辦理寄存送達，並於91年2月21日及91年6月4日送達，已於核課期間內完成核課及送達；㈡上訴人經營營業登記項目以外業務，原應按其銷售額自行申報繳納營業稅，而上訴人未自行申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，系爭欠稅之核課期間應於92年及93年始屆滿，故上訴人所訴被上訴人未於5年核課期間屆滿前送達，顯係誤解；㈢96年12月12日修正前之稅捐稽徵法第18條第1項，固然僅規定應受送達人拒絕受領稅捐文書時得逕辦理寄存送達，然對於不獲會晤應受送達人時如何辦理送達並未明文規定，因此，被上訴人乃依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，於法並無不合；㈣財政部90年函釋，係針對不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人（補充送達）以及送達遭拒絕時不得引據行政程序法第73條第3項及第74條規定辦理送達所為之釋示，本案並無上開情形，自無適用餘地；㈤財政部94年函釋僅係再次重申稅捐稽徵機關引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達之合法性，並非表示該函釋頒布後，稅捐稽徵機關始得引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件系爭欠稅係因上訴人經營營業登記項目以外業務，上訴人應按其銷售額自行申報繳納營業稅，而未自行申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。故系爭上訴人85年及86年上揭欠稅款之核課期間應於92年及93年始屆滿，而本件被上訴人核定應補徵營業稅及罰鍰處分之送達時間為91年2月21日，顯未逾該法定核課期間7年甚明，上訴人主張稽徵機關未於5年核課期間屆滿前送達，已逾核課期間云云，核屬誤解。㈡稅捐稽徵法第18條第1項，其送達方式雖名曰「寄存」送達，但依該條立法理由並參酌行政程序法第73條第3項規定，可知稅捐稽徵法第18條第1項應屬留置送達之性質，容與行政程序法第74條第1項規定之寄存送達不同。且查對於「不獲會晤應受送達人時」究應如何辦理送達，上揭稅捐稽徵法第18條並未明文規定，因此，在此情形下，被上訴人依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，於法並無不合。是由上可知，被上訴人本件依寄存送達為上揭稅捐文書之送達，係援引稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條第1項規定辦理，並非引據稅捐稽徵法第18條第1項辦理寄存送達，此項寄存送達自屬合法，上訴人認被上訴人此項送達與修正前稅捐稽徵法第18條有違云云，乃有誤會。㈢財政部90年函釋意旨乃係針對不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人（補充送達），以及送達遭拒絕收領時，因稅捐稽徵法第18條第1項已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3項及第74條規定辦理送達所為之釋示，核與本件情形係因「不獲晤應受送達人」故適用行政程序法第74條第1項辦理寄存送達情形不同，上訴人援引上揭函釋主張被上訴人本件送達違法，自無所據。㈣另財政部94年函釋雖頒於本案送達之後，但因行政程序法是行政機關為行政行為的一般規定，稅捐稽徵法如果未特別規定時，自得適用行政程序法之規定，因此，被上訴人依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，並無違誤。又財政部94年函釋僅係再次重申稅捐稽徵機關引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達之合法性，並非表示該函釋頒布後，稅捐稽徵機關始得引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達，上訴人此項主張亦有誤解。㈤綜上所述，本件被上訴人就上訴人上揭補徵營業稅及罰鍰處分，並未逾越核課期間7年，又上揭稅捐文書之送達，既因未獲晤應受送達人，而稅捐機關依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條第1項規定已為寄存送達，該送達自屬合法，並已發生送達之效力。上訴人認本件有稅捐稽徵法第28條情形，主張退還已繳稅款、罰鍰暨利息之請求，乃無所據。被上訴人原處分否准上訴人上揭請求，雖理由略屬疏略，但結論並無不同，乃無不合；至本件上訴人所提起係課予義務之請求，該請求既為被上訴人否准，則對於上訴人所請仍有權利保護之必要，訴願機關即應予實體審究上訴人本件申請案實體是否有理由，訴願決定就此部分雖以訴願不受理決定而未為實體審究尚有未洽，惟本件上訴人之請求在實體上仍無理由，訴願決定駁回上訴人訴願，其理由雖有不同，結論並無二致，上訴人徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。六、上訴人上訴意旨：查繳納稅捐之文書，稅捐機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，稅捐稽徵法第18條定有明文。系爭事件，縱認被上訴人得為寄存送達，惟其送達時間91年2月21日已逾各該文書所載開始繳納稅捐之日(90年9月1日或91年2月21日)，參照稅捐稽徵法之規定及本院92年度判字第1895號判決意旨，系爭稅捐文書之送達即非合法，被上訴人本於未合法送達之處分書進而請求為行政執行亦無所據。原判決未依職權調查審酌系爭稅捐文書送達時是否已逾各該繳款書所載開始繳納之日，有判決不備理由及判決不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定及稅捐稽徵法第18條之違法。依據財政部90年函釋，有關寄存送達之規定因稅捐稽徵法已有與行政程序法不同之規定，是否適用寄存送達應依稅捐稽徵法之規定為之；則依稅捐稽徵法第18條規定，應受送達人若無拒絕受領之情事者，實無得適用寄存送達之理。被上訴人送達前揭稅單及處分書時，既未會晤上訴人本人，上訴人本人自無拒絕受領之可能；系爭稅單，上訴人並無拒絕受領之情事，被上訴人卻逕依應受送達人拒絕受領時始應進行之程序，將文書寄存於派出所以為送達，被上訴人所為送達顯然於法不合，難謂已生合法送達之效力。原判決認被上訴人得適用行政程序法之規定就系爭稅捐文書為寄存送達，其認事用法顯有達誤，並有判決不適用法規且適用不當之違法。七、本院查：㈠本件被上訴人核定補徵上訴人85年度及86年度營業稅及罰鍰之核定通知書暨繳款書，因未獲會晤上訴人，乃寄存新竹市警察局第二分局關東橋派出所，此有送達證書影本附原處分卷可稽，並為兩造所不爭；茲上訴人所爭執者為主張96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條第1項已訂有寄存送達規定，被上訴人應優先適用之。本件被上訴人送達85年度及86年度補徵營業稅及罰鍰處分書，既未會晤上訴人本人，被上訴人卻逕依應受送達人拒絕受領時始應進行之程序，將文書寄存於派出所以為送達，其送達於法不合，且已逾5年之核課期限，請求判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成加計利息退還上訴人85年、86年度營業稅118萬5,714元、罰鍰711萬4,200元之行政處分云云。㈡查上訴人上開主張，原判決已於判決理由詳述稅捐稽徵法第18條第1項所定送達方式，雖名曰「寄存」送達，但依該條立法理由並參酌行政程序法第73條第3項規定，可知該條項之規定應屬留置送達之性質，核與行政程序法第74條第1項規定之寄存送達不同。96年12月12日修正前之稅捐稽徵法第18條對於「不獲會晤應受送達人時」究應如何辦理送達，並未明文規定，被上訴人乃依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，並非引據稅捐稽徵法第18條第1項辦理寄存送達，此項寄存送達自屬合法；財政部90年函釋意旨乃係針對不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人（補充送達），以及送達遭拒絕收領時，因稅捐稽徵法第18條第1項已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3項及第74條規定辦理送達所為之釋示，核與本件情形係因「不獲晤應受送達人」故適用行政程序法第74條第1項辦理寄存送達情形不同；另財政部 94年函釋雖頒於本案送達之後，但因行政程序法是行政機關為行政行為的一般規定，稅捐稽徵法如果未特別規定時，自得適用行政程序法之規定，因此，被上訴人依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，並無違誤。又財政部94年函釋僅係再次重申稅捐稽徵機關引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達之合法性，並非表示該函釋頒布後，稅捐稽徵機關始得引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達，上訴人此項主張亦有誤解，上訴人認被上訴人此項送達與修正前稅捐稽徵法第18條有違云云，係屬誤解，且上訴人系爭欠稅係因上訴人經營營業登記項目以外業務，應按其銷售額自行申報繳納營業稅，而未自行申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，上訴人85年及86年上揭欠稅款之核課期間應於92年及93年始屆滿，本件被上訴人核定應補徵營業稅及罰鍰處分之送達時間為91年2月21日，顯未逾該法定核課期間，上訴人主張稽徵機關未於5年核課期間屆滿前送達，已逾核課期間云云，核屬誤解，而駁回上訴人在原審之訴。㈢次查上訴人另主張繳納稅捐之文書，稅捐機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，稅捐稽徵法第18條定有明文。系爭事件，縱認被上訴人得為寄存送達，惟其送達時間91年2月21日已逾各該文書所載開始繳納稅捐之日(90年9月1日或91年2月21日)，參照稅捐稽徵法之規定及本院92年度判字第1895號判決意旨，系爭稅捐文書之送達即非合法，被上訴人本於未合法送達之處分書進而請求為行政執行亦無所據。原判決未依職權調查審酌系爭稅捐文書送達時是否已逾各該繳款書所載開始繳納之日，有判決不備理由及判決不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定及稅捐稽徵法第18條之違法乙節。按現行稅捐稽徵法第18條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」其規範之目的，係要求稽徵機關，必須於繳納稅捐日期前送達核定通知書及繳款書，使繳稅義務人瞭解核課內容，並非規定未於繳納稅捐日期前送達文書核課通知書及繳款書者，其核課處分為無效。查稽徵機關完成核課處分後，寄發核定通知書及繳款書時，必須訂定繳稅期限，俾納稅義務人得於期限內繳納，惟文書寄發後，有時因受送達人不在或拒絕受領或已遷移等因素，往往非即時能送達，遇此情形，並非原行政處分無效，係稽徵機關應另訂繳納期限再行通知。本件依據被上訴人提出由電腦列印之「徵銷明細檔查詢」，其中補徵85年度營業稅1,090,476元及裁處罰鍰6,542,800元部分，被上訴人原定繳納期限為90年9月1日至同年月10日，嗣因核定通知書及繳款書於91年2月21日始送達，乃將繳納期限展延至91年3月10日，上訴人未依限繳納，於91年6月6 日移送執行，此有「徵銷明細檔查詢」單附原處分卷第24頁、第25頁可稽。另補徵86年度營業稅95,238元部分，被上訴人原定繳納期限為91年2月21日至同年月28日，嗣因核定通知書及繳款書於91年6月4日始送達，乃將繳納期限展延至91年6月20日，上訴人未依限繳納，於91年8月5日移送執行，此有「徵銷明細檔查詢」單附原處分卷第27頁可按，又86年度罰鍰571,400元部分，原定繳納期限為91 年2月21日至同年月28日，嗣因處分書及繳款書於91年2月21日始送達，乃將繳納期限展延至91年3月10日，上訴人未依限繳納，於91年6月6日移送執行，此有「徵銷明細檔查詢」單附原處分卷第28頁可證，上訴人主張系爭核定處分，於91年2月21日送達，已逾各該文書所載開始繳納稅捐之日(90年9月1日或91年2月21日)，參照稅捐稽徵法之規定及本院92年度判字第1895號判決意旨，系爭稅捐文書之送達即非合法，被上訴人本於未合法送達之處分書進而請求為行政執行亦無所據。原判決未依職權調查審酌系爭稅捐文書送達時是否已逾各該繳款書所載開始繳納之日，有判決不備理由及判決不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定及稅捐稽徵法第18條之違法等語，似未詳閱原處分卷所附「徵銷明細檔查詢」之資料，而產生之誤解，上訴人此項主張，亦乏依據。㈣綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異；另主張原處分送達日期係在通知繳納期限之始日始完成送達，指摘其違反稅捐稽徵法第18條之規定，原審未予調查乙節，亦屬誤解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　27　　日最高行政法院第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　東都法官　吳慧娟法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　27　　日書記官　吳　玫　瑩

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