100年度判字第913號｜行政：地價稅｜裁判日期：100 年 06 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第913號上訴人　光華投資股份有限公司代　表　人　黃怡騰被上訴人　桃園縣政府地方稅務局代　表　人　林延文上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年9月24日臺北高等行政法院98年度訴字第1056號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有坐落桃園縣桃園市○○段800、801地號及峨眉段151、151-1、169、170、170-1、172、172-1、172-2地號等10筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅在案。上訴人以其於民國（下同）97年2月20日完成移轉登記而取得上開土地，並仍出租予北誼興業股份有限公司（下稱北誼興業公司）桃園工廠作工業使用，乃於97年7月15日向被上訴人申請按工業用地稅率課徵地價稅，前經被上訴人以97年7月31日桃稅土字第0970101463號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人自行將上開處分撤銷，另以97年10月2日桃稅土字第0970004240號函（下稱原處分）復上訴人，就上開土地之桃園縣桃園市○○段800地號土地改按公共設施保留地稅率計徵地價稅；同縣市○○段169、170地號部分面積（40,241.13平方公尺）准自97年起課徵田賦；其餘同縣市○○ 段801地號、峨眉段151、151-1、170部分面積（40,241.13 平方公尺除外）、170-1、172、172-1、172-2地號土地（下稱系爭土地）因無工業主管機關核准之工廠登記證，與土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項第1款規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人對於系爭土地仍按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠依土地稅法第18條第1項（同平均地權條例第21條第1項）、土地稅法施行細則第13條及財政部81 年8月21日台財稅第810303719號函釋，經註銷工廠登記證之工廠用地，出租與他人使用，仍應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。查北誼興業公司早於65年11月23日即獲經濟部核准於系爭土地設立工廠，並於67年6月9日取得工廠登記證，88年間亦曾向桃園縣政府申請變更工廠登記事項並獲核准而取得變更後之工廠登記證。嗣因90年3月14日制定之工廠管理輔導法對於工廠登記之範圍，與原先該法未施行前主管機關之認定標準不一，對於北誼興業公司申請登記一事，遂以該公司所經營之「鋼瓶及鋼瓶開關修理」業務非屬新法即工廠管理輔導法之「工廠登記」之範圍而駁回其申請，此有桃園縣政府92年1月3日府建工字第0910540593號函可證，絕非訴願決定所稱係因北誼興業公司逾期未申請換證而公告註銷工廠登記證。被上訴人及訴願決定機關認該公司因逾期未辦理工廠登記證換證而遭註銷，以致無財政部94年10月20日台財稅字第09404577100號令及86年7月31日台財稅字第860435241號函釋之適用云云，顯有誤解。㈡北誼興業公司使用系爭土地，屬因無法取得工廠登記證，但已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨，及參酌改制前行政法院86年度判字第2462號判決所引財政部69年5月28 日台財稅第34244號函釋規定，被上訴人應依法核定上訴人所有系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅等語，求為判決訴願決定及原處分關於否准部分均撤銷，被上訴人應對前開否准土地部分之申請，作成按工業用地稅率（千分之十）課徵之行政處分。三、被上訴人則以：㈠系爭土地之承租人北誼興業公司桃園工廠之工廠登記及工廠登記證係因逾期未辦理工廠登記換證，經桃園縣政府依工廠管理輔導法第33條規定公告註銷在案，並非上訴人所稱該公司桃園工廠非屬90年3月14日公布之工廠管理輔導法第2條規定應辦理換發工廠登記證之對象，此有桃園縣政府92年8月29日府商登字第09201979741號公告可資為證。是依財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，系爭土地之工廠用地，即屬未依核定之規畫使用，其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，不符土地稅法第18條規定之適用，俟系爭土地核符土地稅法第18條規定後，上訴人應依同法第41條第2項規定，檢具證明文件，向被上訴人重行申請。㈡依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨，有關貨櫃運輸倉儲業因非屬工廠，故無法取得工廠登記證，倘其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍有土地稅法第18條規定之適用，惟系爭土地之承租人北誼興業公司桃園工廠之工廠登記，非屬無法取得工廠登記證之工廠，自無財政部上開86年7月31日函釋之適用，被上訴人所為處分並無違誤。㈢上訴人將其所有系爭土地出租予北誼興業公司，此有不動產租賃契約書可稽，依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋意旨，若北誼興業公司經查明仍符合工業用地有關規定，自准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，惟依土地稅法施行細則第14條規定及桃園縣政府98年7月29日府商登字第 0980288879號函說明二：「經查北誼興業股份有限公司桃園工廠其產品為『鋼瓶及鋼瓶開關修理』，非屬製造加工業，依『工廠管理輔導法』之規定非屬『工廠登記』範圍，於92年8月29日府商登字第09201979741號公告註銷在案。」等語，北誼興業公司之工廠登記證已於92年8月29日公告註銷，不符合工業用地之有關規定，亦無上開函釋之適用。㈣財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋係就貨櫃運輸倉儲業，北誼興業公司係屬鋼瓶及鋼瓶開關修理業，核無該函釋之適用。又系爭土地原為社團法人中國國民黨所有，97年2 月20日完成土地所有權移轉登記予上訴人，依財政部94年10月20日台財稅字第09404577100號令釋規定，土地所有權人變更後，已不符合繼續適用工業用地稅率之規定。至上訴人所提改制前行政法院86年度判字第2462號判決意旨，仍須向工業主管機關舉證，依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，須檢附工廠登記證，而上訴人無法重新申請工廠登記證，故本件情形與該判決意旨不符。㈤依財政部91年7月31 日台財稅字第0910453050號函釋意旨，北誼興業公司之工廠登記證已於92年8月29日公告註銷，依註銷前之工廠登記證所載：「主要產品：鋼瓶及鋼瓶開關修理（不得從事壓力容器及鋼瓶製造）」，惟依工廠管理輔導法第2條規定，不符上開製造業之範圍，按工業用地稅率課徵地價稅之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執重點在於：被上訴人以系爭土地不符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項第1款規定之工業用地，按一般用地稅率課徵地價稅，是否合法？系爭土地有無工業主管機關核准之工廠登記證？可否適用財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋、86年7月31日台財稅第860435241號函釋及94年10月20日台財稅字第09404577100號令釋？㈠經查上訴人所有坐落桃園縣桃園市○○段800、801地號及峨眉段151、151-1、169、170、170-1、172、172-1、172-2地號等10筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟該等土地並無工業主管機關核准之工廠登記證，被上訴人遂以97年7月31日桃稅土字第0970101463號函，改按一般用地稅率核課地價稅，上訴人不服，提起訴願，經被上訴人以上開處分之事證仍有不足，爰依訴願法第58條規定，以97年9月17日桃稅法字第0970114762號函撤銷上開處分，經重行審查後，另以原處分通知上訴人，略以系爭土地中之桃園縣桃園市○○段800地號土地，係都市計畫公共設施保留地，核符土地稅法第19條規定，應按公共設施保留地（千分之六）稅率計徵地價稅；另同縣市○○段169、170地號部分面積（40,241.13平方公尺），為林口特定保護區，經現場勘查係原始林，核符土地稅法第22條第1項但書第1款規定，應課徵田賦；其餘部分即系爭土地，仍應按一般用地稅率課徵地價稅等情，有被上訴人97年7月31日桃稅土字第0970101463號函、被上訴人97年9月17日桃稅法字第0970114762號函、被上訴人97年9月18日勘查記錄及照片影本3張（桃園縣桃園市○○段169、170地號土地）及原處分附於原處分卷可參，揆諸土地稅法第14條、第18條、第41條、同法施行細則第13條第1款及第14條第1項第1款規定，足見原處分並無違誤。㈡上訴人雖主張：承租人北誼興業公司確曾申請換發工廠登記證，因桃園縣政府認定非屬現行工廠管理輔導法規定之工廠登記範圍而予駁回，並非逾期未辦理工廠登記證而遭註銷；系爭土地因屬無法取得工廠登記證，但已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋規定，應按工業用地稅率課徵地價稅云云。惟查，系爭土地之承租人北誼興業公司桃園工廠之工廠登記及工廠登記證係因逾期未辦理工廠登記換證，經桃園縣政府依工廠管理輔導法第33條規定公告註銷在案，並非上訴人所稱該公司桃園工廠非屬90年3月14日公布之工廠管理輔導法第2條規定應辦理換發工廠登記證之對象，此有桃園縣政府92年8月29日府商登字第09201979741號公告附於原處分卷可證。是依財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，系爭土地之工廠用地，即屬未依核定之規畫使用，其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實即消滅，不符土地稅法第18條規定之適用，俟系爭土地核符土地稅法第18條規定後，上訴人應依同法第41條第2項規定，檢具證明文件，向被上訴人重行申請。足見上訴人此部分之主張，洵非可採。㈢上訴人又主張：依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋規定，係以實質上是否作工業使用為判斷依據，無須工廠登記證，是其應有該函釋之適用云云。惟查，依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨，有關貨櫃運輸倉儲業因非屬工廠，故無法取得工廠登記證，倘其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍有土地稅法第18條規定之適用，惟系爭土地之承租人北誼興業公司桃園工廠之工廠登記，非屬無法取得工廠登記證之工廠，業如前述，自無財政部上開86年7月31日函釋之適用。足見上訴人此部分之主張，不足採信。㈣上訴人再主張：依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋，經註銷工廠登記證之工廠用地，出租與他人使用，仍應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅等規定以觀，系爭土地即應以有無直接供工廠使用之事實為認定依據云云。惟查，上訴人所有系爭土地出租予北誼興業公司，此有不動產租賃契約書可稽，依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋規定：「XX公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」，若北誼興業公司經查明「仍符合工業用地有關規定」，自准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，惟依土地稅法施行細則第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：．．．其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」及桃園縣政府98年7月29日府商登字第0980288879號函說明二：「經查北誼興業公司桃園工廠其產品為『鋼瓶及鋼瓶開關修理』，非屬製造加工業，依『工廠管理輔導法』之規定非屬『工廠登記』範圍，於92年8月29日府商登字第09201979741號公告註銷在案。」，北誼興業公司之工廠登記證已於92年8月 29日公告註銷，已不符合工業用地有關規定，亦無前揭函釋規定之適用。足見上訴人此部分之主張，委無可採。㈤上訴人另主張：系爭土地符合財政部94年10月20日台財稅字第09404577100號令及86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨云云。惟查，財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋係就貨櫃運輸倉儲業，本案系爭土地上之北誼興業公司係「鋼瓶及鋼瓶開關修理」業，故核無此函釋之適用；另財政部94年10月20日台財稅字第09404577100號令規定：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。．．。」然查，本件系爭土地原為社團法人中國國民黨所有，97年2月20日完成土地所有權移轉登記予上訴人，此為上訴人所不爭，依前揭函釋規定，土地所有權人變更後，已不符合繼續適用工業用地稅率之規定。足見上訴人此部分之主張，亦非可採。㈥上訴人末主張：北誼興業公司之工廠登記證被註銷後，其使用之土地仍符合目的事業主管機關對於該地核定規劃用途，參照改制前行政法院86年度判字第2462號判決意旨，被上訴人應依法核定上訴人所有系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅云云。惟查，依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對像，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。」之意旨，系爭土地上之北誼興業公司之工廠登記證已於92年8月29日公告註銷，依註銷前之工廠登記證所載：「主要產品：鋼瓶及鋼瓶開關修理（不得從事壓力容器及鋼瓶製造）」，惟依工廠管理輔導法第2條規定，不符上開製造業之範圍，按工業用地稅率課徵地價稅之規定。足見上訴人此部分之主張，亦非可採。㈦至於上訴人援用原審法院91年度訴字第2585號判決，僅屬個案之見解，故原審法院不受其拘束，併此敘明。㈧綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准上訴人系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分，及被上訴人應對前開否准土地部分之申請，作成按工業用地稅率（千分之十）課徵之行政處分，均為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與判決結果不生影響，故不逐一論述。五、本院按：㈠「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．」及「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」分別為土地稅法第10條第2項前段、第14條、第18條第1項第1款、第41條第1項前段及同法施行細則第13條第1款、第 14條第1項第1款所明定。由上開規定可知，必須是依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。又工業用地之規劃使用，既須經工業主管機關核定，則是否已按核定規劃之用途所直接使用之土地，自應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關始憑以按特別稅率課徵地價稅。再者，工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記；故工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，而參諸行為時工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，仍須是「有固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。㈡本件上訴人所有坐落桃園縣桃園市○○段800、801地號及峨眉段151、151-1、169、170、170-1、172、172-1、172-2地號等10筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅在案。上訴人以其於97年2月20日完成移轉登記而取得上開土地，並仍出租予北誼興業公司桃園工廠作工業使用，乃於97年7月15日向被上訴人申請按工業用地稅率課徵地價稅，前經被上訴人以97年7月31日桃稅土字第0970101463號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人自行將上開處分撤銷，另以原處分函復上訴人，就上開土地之桃園縣桃園市○○段800地號土地改按公共設施保留地稅率計徵地價稅；同縣市○○段169、170地號部分面積（40,241.13平方公尺）准自97年起課徵田賦；其餘同縣市○○段801地號、峨眉段151、151-1 、170部分面積（40,241.13平方公尺除外）、170-1、172、172-1、172-2地號土地即系爭土地因無工業主管機關核准之工廠登記證，與土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項第1款規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人對於系爭土地仍按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，乃循序提起行政訴訟。經查，本件依上訴人與北誼興業公司97年3月14日簽訂之不動產租賃契約書（見原審卷第24-28頁）第1條「租賃標的物」及第2條「租賃土地面積」可知，上訴人並未將系爭土地中之桃園縣桃園市○○段801地號土地出租予北誼興業公司，則原判決認上訴人業將系爭土地中之桃園縣桃園市○○段801地號土地出租予北誼興業公司乙節，容有未洽；惟本件上訴人並未提出上開桃園縣桃園市○○段801地號土地係由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用之土地之確切證據，則被上訴人否准將該桃園縣桃園市○○段801地號土地按工業用地優惠稅率課徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法即無不合。至於系爭土地中之桃園縣桃園市○○段151、151-1、170部分面積（ 40,241.13平方公尺除外）、170-1、172、172-1、172-2地號等7筆土地，承租人北誼興業公司桃園工廠之工廠登記及工廠登記證，無論為原判決所認定係因「逾期」未辦理工廠登記換證而經桃園縣政府公告註銷在案，或如上訴人於原審所主張桃園縣政府係以北誼興業公司非屬工廠管理輔導法規定之「工廠登記」範圍而駁回其工廠登記之申請；本件依上訴人所提出桃園縣政府92年1月3日府建工字第0910540593號函（原審起訴狀之原證三，即上訴狀之上證一）及桃園縣政府98年7月29日府商登字第0980288879號函（見上訴狀之上證二），可知北誼興業公司桃園工廠其產品為「鋼瓶及鋼瓶開關修理」，非屬製造加工業，是其尚不符合「有固定場所從事物品製造、加工」之「工廠」意涵，且上訴人亦未提出上開7筆土地係由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用之土地之確切證據，則被上訴人否准將上開7筆土地按工業用地優惠稅率課徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定及說明，洵屬有據。㈢綜上所述，原判決依其理由雖屬不當，而依本院上開理由，認原判決以上訴人於原審之訴為無理由之結果為正當，應以本件上訴為無理由。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，仍應認為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　2　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　2　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第913號

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