100年度判字第94號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 01 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第94號上訴人　威盛電子股份有限公司代　表　人　王雪紅訴訟代理人　傅祖聲律師陳素芬律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　林幸枝上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8 月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2575號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係經營積體電路設計業（下稱IC設計業），民國86年度經核准第一次增資擴展（下稱「一增」），選定自86年10月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新臺幣（下同）6,521,859,857元，經被上訴人初查核定為5,802,529,168元，嗣被上訴人查得上訴人89年度經核准第二次增資擴展（下稱「二增」），投資計畫完成日為89年6月30日，選定延遲自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，「二增」於89年度新增之符合投資計畫勞務（產品）收入為應稅收入，乃重行核定系爭年度免稅所得為 1,718,532,756元，應補稅額803,401,169元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年4月2日北區國稅法一字第0970006220號復查決定（下稱原處分）追認免稅所得1,511,100,211元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、上訴人於89年度增加投資，因被上訴人不當適用免稅所得計算公式，致使上訴人系爭年度得享有之免稅額大幅降低，此種認定結果使上訴人響應政府政策投資重要科技事業所增加「二增」之投資計畫，不但未能享受應有之免稅優惠，反而使原「一增」應享有之免稅優惠遭剝奪，完全悖離促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條之1第1項之立法意旨。㈡、因產業之特性，上訴人投資計畫之投入時點與獲得收入之時點，會有相當之時間落差，並非投資計畫一完成立即有收入，被上訴人錯誤適用免稅所得計算公式，以系爭年度與前一年度（尚未有「二增」計畫）IC晶片收入數額之差距，推估上訴人「二增」新增「IC晶片」產品收入為12,757,615,124元。此種推估方式乃完全悖離實情，蓋上訴人為積體電路設計業，「一增」與「二增」計畫均係投資於提升上訴人研發能力之用。而上訴人之產品收入來自各次增資案後之設計研發，於完成新型號晶片之設計後，陸續因各該新型號晶片之製造、銷售而產生所得。亦即，就特定產品收入而言，上訴人與一般製造業於投資計畫完成後即可立即投入生產並獲益有所不同，上訴人之投入時點與獲得收入之時點，會有相當之時間落差。㈢、依被上訴人之推估數，「二增」於89年度新增產品收入淨額約佔上訴人全年度之42%。但實際上「二增」雖於89年6月完成，然於系爭89年間，「二增」對於上訴人所獲之新增產品收入尚未有所貢獻。此種投入時點與獲得收入時點有時間差之現象，確係因上訴人為IC設計產業之特性使然。在促產條例之立法過程中，才特別於行為時促產條例第8條之1第3項規定：「．．得由該事業於產品開始銷售或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間。」。被上訴人對上訴人之生產流程及受獎勵投資項目顯有誤解，因此以此推論上訴人「二增」產生貢獻之時點，即有錯誤。㈣、IC晶片產品之設計開發、製造、銷售流程，上訴人「二增」投資計畫之範圍僅為⑴電路設計，而不及於其他之⑵光罩設計與晶片製造、⑶晶片封裝、⑷晶片測試等後端事項。然被上訴人所引資料中討論之「僅需2至3個月」IC晶片製造階段，僅係指上述⑵、⑶及⑷之事項，並不及於⑴電路設計部分。被上訴人以IC晶片製造之時程，否認上訴人進行IC晶片設計所需之時程，顯係以此非彼，實屬誤解。又測試項目並非上訴人受免稅獎勵之範圍，被上訴人以僅佔上訴人「二增」計畫極小部分之測試機購入時點，推論「二增」計畫產生收入時點，亦顯屬誤解。㈤、上訴人「二增」計畫雖有購入測試機，然該測試機僅係為配合上訴人設計過程使用，且僅佔上訴人「二增」計畫之極小部分，無從據以對外提供測試服務而產生收入。況且，上訴人IC晶片產品產銷過程中，測試項目係另行委託其他IC測試廠商（如福雷電公司）為之。且相關免稅所得計算公式中，亦已將此委外代工部分，排除於免稅收入之範圍。又上訴人之經營項目既為積體電路之開發設計，而所購入之測試機，並無法單獨對外提供服務據以產生收入。被上訴人以上訴人購入之測試機已得開始使用為由，推論整體「二增」計畫得於計畫完成日（89年6月）後即開始產生收入，顯係嚴重誤解。㈥、被上訴人一方面認定「二增」於89年間所生產之「IC晶片產品」屬非免稅產品，因此所得為應稅收入；另一方面卻以計算免稅產品收入之計算公式註七計算「二增」於89年度之新增收入額，其適用法規之邏輯，顯有謬誤。㈦、依公式所計算出來之「新增符合投資計畫勞務產品收入淨額」，並非獨立可使用之數字，而是計算「新增免稅所得額」中之一個參數而已。上開計算公式之目的是為了計算增資計畫新增免稅所得額。既然本案計算「二增」計畫於系爭年度所貢獻之所得，並非要算出「二增」計畫之「新增免稅所得」，被上訴人將上開計算公式套用至「二增」新增收入之計算，顯然誤用。且被上訴人一方面聲稱其係依計算免稅所得之公式來計算「二增」計畫之收入數額，但卻又將一此計算出之數額核定為應稅所得，其論理矛盾，至為明顯。㈧、上訴人已一再舉證說明，系爭年度「二增」計畫之投入尚未產生收入貢獻，系爭年度之收入主要皆係「一增」計畫投入之貢獻，並提出各項調查證據方法供參。被上訴人仍僅執公式規定為由，將上訴人系爭年度「一增」計畫貢獻收入中剔除約128億元，改列為應稅收入，致使上訴人未能就「一增」計畫之投入得到應有之租稅減免，實有只適用違反法律意旨之公式卻不適用法律之違法等語。爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：㈠、依免稅所得計算公式，公司符合「獨立計算」要件者（即「銷貨額」及「銷貨成本」可獨立計算者），其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形「核實認定」，如「不能獨立計算」者，則按免稅所得計算公式參、㈡2及註七、註八規定「推估」其新增免稅所得；又上開「不能獨立計算」公式已明確規範投資計畫產品（勞務）收入淨額係自投資計畫完成之日起計算，並非自收入開始產生之日起計算。是上訴人既採「不能獨立計算」公式，其「銷售額」及「銷售成本」即認定無法獨立計算，上訴人割裂適用「獨立計算」及「不能獨立計算」公式，於法顯有未合。又上開免稅所得計算公式者係以「投資計畫完成後，即能產生符合投資計畫之收入」為前提，無論其符合投資計畫之產品（勞務）收入於何時產生，均以上開前提認定當年度適用免稅規定之各次增資案新增符合投資計畫勞務（產品）之約當「免稅」收入，並以客觀之「數理」算式核算當年度各次增資案適用免稅規定之約當免稅所得。而上訴人既採「不能獨立計算」之免稅所得計算公式，自應按該免稅所得計算公式「推估」其免稅所得，並無「核實認定」之適用。又上訴人「一增」與「二增」免稅案均不符合所定「獨立計算」之要件，此由上訴人之財產目錄所載機器設備非全部屬「經核准免稅機器設備」，及其計算89年度「一增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入時，按「不能獨立計算」公式減除「一增」投資計畫完成前一年之符合投資計畫勞務（產品）收入自明（「銷售額」倘可獨立計算，即無減除前一年符合投資計畫勞務（產品）收入之必要），且稅務專家張芷會計師亦稱「威盛電子公司主張之『一增』與『二增』之新增產品收入，可明確區分，且89年度未包括『二增』收入（即『二增』新增收入為0），『倘此屬實』，威盛電子公司主張之計算方式並無不合，而國稅局之處分反而與課稅事實有嚴重偏差。」其中「倘此屬實」之陳述顯見上訴人「一增」與「二增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入是否可明確區分，尚屬不明。㈡㈢、依本院96年度判字第423號判決略謂，免稅所得無法獨立計算之情形，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過荷之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。是主管機關在認定新增銷貨量時，是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性等語。準此，同一年度有2個以上之增資擴展投資計畫之營利事業，無論其經核准之增資計畫免稅產品「收入」於何時發生，均應將「當年度收入」視為一個固定不變之常數，並以其「成本」作為比較或區分基礎，據以計算當年度基準產品收入及各次增資投資計畫之新增收入，並就各項收入性質區分為「免稅收入」及「應稅收入」，進而計算全年所得中之免稅所得與應稅所得。又上訴人主張「一增」投資計畫及「二增」投資計畫之新增產品得以產品銷售憑據區分乙節，查其銷貨統一發票雖以不同產品名稱或代號分別記載，惟上訴人並非整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，其所投入各次增資計畫之符合投資計畫勞務（產品）及非符合投資計畫勞務（產品）之設計及產製過程中，有關人員、儀器、生產設備及場地等均難免有共用之情形，且其帳冊簿據並非完全分開設立記載，相關銷貨成本無法個別單獨認定，自無法明確歸屬兩次增資產品（勞務）收入及相對成本，本院96年度判字第423號判決認定在實務上免稅所得無法以核實認定之方式來計算自明。另依本院96年度判字第1171號判決略謂，入帳基礎與獨立計算係屬兩個不相等之觀念，商業會計法第41條及第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之，如以分攤方式計算製造費用者，即非屬獨立計算。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果，自不得依其帳載認定新增免稅所得額。是被上訴人以「二增」投資計畫投入設備或勞務、資本等「成本」開始作業或提供之日（即投資計畫完成日期：89年6月30日）作為比較基礎，依免稅所得計算公式參、㈡2、註七及註八規定，逐次往前計算「一增」及「二增」之新增所得，並以「二增」經核准延遲自91年1月1日起免徵營利事業所得稅，而將89年度「一增」及「二增」之新增所得區分為免稅所得與應稅所得，再據以計算上訴人89年度免稅所得3,229,632,967元應無不合。㈡、上訴人係經營IC設計業，設計IC核屬其例行性業務，得隨時將設計完成之IC投入生產，而IC晶片產製流程僅需時約2至3個月，有網路下載資料可資參考，且上訴人所購置「二增」機器設備2項（Quarter Testsystem no.14及Agilent 93000半導體測試機）係於89年4月間購置，於投資計畫完成前即可運作，依商業常情，並無可能閒置1.5至2年始投入生產；另查上訴人「一增」投資計畫完成日期係86年9 月27日，惟其86及87年度營利事業所得稅結算申報資料，均有列報免稅所得，顯見其計算「一增」之新增收入係自「投資計畫完成之日期」為起算基準時點，與被上訴人計算其89年度「二增」計畫之新增收入之方式並無不同，其主張應自1.5至2年之後計算「二增」新增收入乙節，自難採認且於法未合。又上訴人訴稱其所銷售之各項不同型號之產品，皆得以產品銷售憑據（如發票）明確區分各項不同型號之產品於特定期間之銷售數額等語，惟上訴人上開機器設備於89年7 月1日起即已「同時」運作，則其「一增」與「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入如何按「特定期間」予以區分？再者，其機器設備既非全屬「經核准機器設備」，則各項不同型號之產品係由何項機器設備所產製，上訴人並未提示獨立設帳之「銷貨額」、「銷貨成本」相關帳證供核，被上訴人實無從審酌。上訴人自行開立之銷貨統一發票雖載有不同型號之產品名稱，惟尚難謂其自行按不同型號之產品名稱分類，即可認定其「一增」與「二增」之新增產品收入，可明確區分。免稅所得計算公式既已明定「核實認列」之要件，上訴人並不符合該要件甚明，且其已自行採「不能獨立計算」之免稅計算公式，顯無必要再調查上訴人所稱之待證事實，原核定免稅所得額3,229,632,967元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查上訴人於89年度係有兩個得享受免稅優惠之增資計畫（即「一增」及「二增」），爰依免稅所得計算公式註七之規定可知，應分別計算一增及二增新增產品收入。復因上訴人「二增」自行選定延遲免稅（即89年度不享用免稅優惠），故依該公式核算後之89年度「二增」產品收入為應稅收入。上訴人主張同一年度有兩個以上得享受免稅優惠之增資計畫時，計算各次增資新增之免稅產品收入時，方可適用首揭註七之公式計算免稅所得云云，即有誤會。㈡、次查同一年度有2個以上之增資擴展投資計畫之營利事業，無論其經核准之增資計畫免稅產品「收入」於何時發生，均應將「當年度收入」視為一個固定不變之常數，亦即當年度收入包含增資前之產品收入及各次增資擴展投資計畫自投資計畫完成日起生產經核准之免稅產品收入；免稅產品收入係指經主管機關核准得免稅之「產品收入」，惟營利事業申請延遲免稅者，則該免稅產品之收入自投資計畫完成之日起至開始適用免稅年度前之期間不得減免當年度稅捐，即屬「應稅收入」，並以其「成本」作為比較或區分基礎，據以計算當年度基準產品收入及各次增資投資計畫之新增收入，並就各項收入性質區分為「免稅收入」及「應稅收入」，進而計算全年所得中之免稅所得與應稅所得。參酌本院96年度判字第423號判決意旨略以，免稅所得無法獨立計算之情形，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。是主管機關在認定新增銷貨量時，是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性等語，亦同此理。茲查本件上訴人經核准之免稅項目均為IC設計，適用重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算公式，其免稅所得之計算公式有獨立計算及不能獨立計算兩種，上訴人係自行依不能獨立計算公式計算模式計算89年度應免稅所得額，並非採獨立計算公式，此為上訴人所不爭，且有會計師查核簽證報告書附原處分卷可稽，而上訴人89年度生產符合投資計畫之產品（勞務）之機器設備包括「非經核准機器設備」、「『一增』機器設備」及「『二增』機器設備」，則依前揭「不能獨立計算」之假設前提，上訴人89年度符合投資計畫之產品（勞務）收入應包括「非經核准機器設備」及「『一增』機器設備」所生產之「全年度」符合投資計畫之產品（勞務）收入，與「『二增』機器設備」所生產之「89年7月至12月」符合投資計畫之產品（勞務）收入。㈢、再查上訴人上開符合增資擴展投資計畫之勞務（產品），部分係為委託加工者，上訴人計算89年度系爭免稅所得時，乃依免所得稅計算公式，自行依不能獨立計算公式計算已如上述，顯見上訴人產品收入無法明確區分係屬「一增」或「二增」所產生。查上訴人「二增」投資計畫完成日為89年6月30日，上訴人係符合投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者，依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令及免稅所得計算公式規定，應將89年6月30日至同年12月31日期間之「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻【即投資計畫產品（勞務）收入淨額】合計17,632,407,414元，按所占月份比例估算相當於全年度之「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」資金貢獻35,264,814,828元（17,632,407,414÷ 6／12），減除「二增」投資計畫完成日之前一年度（88年度）符合投資計畫勞務（產品）收入淨額9,749,584,580元，得出「『二增』計畫」全年度資金貢獻25,515,230,248元，並按「二增」貢獻度12分之6（亦即實際月份）占全年度比例，核算「『二增』計畫」新增符合投資計畫之勞務（產品）銷貨收入12,757,615,124元；再按89年度「『二增』計畫」、「『一增』計畫」及「『一增』基期」實際資金貢獻29,964,217,011元，向前減除「『二增』計畫」資金貢獻12,757,615,124元及「『一增』基期」資金貢獻1,268,923,665元，核算「『一增』計畫」資金貢獻15,937,678,222元；因上訴人「二增」選定自91年1月1日開始適用免稅，故89年度「『二增』計畫」資金貢獻12,757,615,124元視為應稅收入，僅「『一增』計畫」資金貢獻15,937,678,222元適用免稅，則上訴人89年度新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額應按免稅勞務（產品）同業利潤標準淨利率24%，占免稅勞務（產品）同業利潤標準淨利率24%及含免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）同業利潤標準淨利率8%之比率75%，與自行產製之比率95.000000000%核算新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額11,406,548,528元，並以全年所得額8,768,414,536元減除免納或停徵所得稅之所得額及與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）後之餘額，按該收入淨額11,406,548,528元占全部產品勞務（產品）收入淨額30,968,641,617元之比率36.00000000%，核算新增免稅所得額3,229,632,967元，核無違誤。㈣、依免稅所得計算公式，公司符合「獨立計算」要件者，係「銷貨額」及「銷貨成本」可獨立計算者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形「核實認定」，如「不能獨立計算」者，則按免稅所得計算公式參、㈡2及註七、註八規定「推估」其新增免稅所得；又上開「不能獨立計算」公式已明確規範投資計畫產品（勞務）收入淨額係自投資計畫完成之日起計算，並非自收入開始產生之日起計算。而本件上訴人系爭89年度免稅所得適用公式之情形，係採「不能獨立計算」公式，則其「銷售額」及「銷售成本」依公式，即應認定為無法獨立計算。上訴人一方面主張89年度免稅所得應適用「不能獨立計算公式」，卻又主張該「一增」、「二增」之銷售額應以實際收入淨額予以計算，即有割裂適用「獨立計算」及「不能獨立計算」公式之情形，於法顯有未合。至上訴人主張被上訴人原處分所載「『一增』機器設備」及「『二增』機器設備」應改稱「『一增』計畫資金貢獻」及「『二增』計畫資金貢獻」等情，此情固為被上訴人所不爭，惟此不會影響上開有關「獨立計算」及「不能獨立計算」之基本概念。又查免稅所得計算公式者係以「投資計畫完成後，即能產生符合投資計畫之收入」為前提，故依此可知，無論上訴人符合投資計畫之產品（勞務）收入於何時產生，均以上開前提認定當年度適用免稅規定之各次增資案新增符合投資計畫勞務（產品）之約當「免稅」收入，亦即當年度尚未適用免稅規定之新增「符合投資計畫勞務（產品）」之「應稅」收入即應予減除，並以客觀之「數理」算式核算當年度各次增資案適用免稅規定之約當免稅所得始合乎公式規定意旨。是則本件上訴人既採「不能獨立計算」之免稅所得計算公式，自應按該免稅所得計算公式「推估」其免稅所得，並無「核實認定」之適用，其理甚明。再者，上訴人「一增」與「二增」免稅案均不符合所定「獨立計算」之要件，此由上訴人之財產目錄所載機器設備並非全部屬「經核准免稅機器設備」，及其計算89年度「一增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入時，按「不能獨立計算」公式減除「一增」投資計畫完成前一年之符合投資計畫勞務（產品）收入自明，茲以上訴人「銷售額」倘可獨立計算，即無減除前一年符合投資計畫勞務（產品）收入之必要，是上訴人上揭主張核與首揭公示規定不符，顯不足採。且依上訴人所提出之稅務專家張芷會計師前揭表示意見亦稱「威盛電子公司主張之『一增』與『二增』之新增產品收入，可明確區分，且89年度未包括『二增』收入（即『二增』新增收入為0），『倘此屬實』，威盛電子公司主張之計算方式並無不合，而國稅局之處分反而與課稅事實有嚴重偏差。」等語，查依上揭意見內容可知，其對於上訴人89年度是否確包含「二增」收入一節，並不明確，則上訴人「一增」與「二增」之新增符合投資計畫之產品（勞務）收入是否可明確區分，且該收入是否為零，核屬未明，是該意見尚不足為本件上訴人有利之認定。且關於免稅所得能否獨立計算，首揭公式業已就其要件有所規範，上訴人本件既不符合可獨立計算之情形，自難以此部分另主張以實際銷售額作為獨立計算之依據。㈤、上訴人所經營者係IC設計業，設計IC核屬其例行性業務，得隨時將設計完成之IC投入生產，而IC晶片產製流程僅需時約2至3個月，有被上訴人所提出之網路下載資料附卷可按，且查上訴人所購置「二增」機器設備2項（ Quarter Test system no.14及Agilent 93000半導體測試機）係於89年4月間購置，而本件上訴人「二增」投資計畫完成日為89年6月30日，則該機器設備既已於計畫完成日前2個月即已購置，衡情於該計畫完成日時即可運作生產產生收入。上訴人雖自行選擇關於「二增」之免稅所得獎勵，延遲自91年1月1日起始予以適用5年，然此乃上訴人自行選擇該享受免稅所得延展之適用期間，對於「二增」計畫完成日係於89年6月30日，於該89年度即事實上會因「二增」計畫產生所得一節之推估不生影響，上訴人主張其「二增」產生所得約需1.5年至5年時間，於89年度尚無所得云云，顯與商業常情不符，復未舉證以實其說，難認可採。且查上訴人「一增」投資計畫完成日期係86年9月27日，惟其86及87年度營利事業所得稅結算申報資料，均有列報免稅所得，顯見上訴人先前計算「一增」之新增收入係自「投資計畫完成之日期」為起算基準時點起算，此核與被上訴人原處分計算上訴人89年度「二增」計畫之新增收入之方式並無不同，益證上訴人此項主張與其前計算「一增」免稅所得之主張亦有明顯矛盾情形，難認可採。另上訴人上開機器設備於89年7月1日起即已「同時」運作，而自該時起，上訴人業有「一增」及「二增」計畫同時進行，則其「一增」與「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入，何以按「特定期間」予以區分。上訴人已自行採「不能獨立計算」之免稅計算公式，且上訴人機器設備並非全屬「經核准機器設備」，則各項不同型號之產品係由何項機器設備所產製，上訴人並未提示獨立設帳之「銷貨額」、「銷貨成本」相關帳證供被上訴人核定，被上訴人亦屬無從審酌其實際情形如何。另上訴人提出之自行開立之銷貨統一發票雖載有不同型號之產品名稱，惟查上訴人並非整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，其所投入各次增資計畫之符合投資計畫勞務（產品）及非符合投資計畫勞務（產品）之設計及產製過程中，有關人員、儀器、生產設備及場地等均難免有共用之情形，且其帳冊簿據並非完全分開設立記載，相關銷貨成本無法個別單獨認定，自無法明確歸屬兩次增資產品（勞務）收入及相對成本，尚難謂其自行按不同型號之產品名稱分類，即可認定其「一增」與「二增」之新增產品收入可明確區分，難認上訴人已符合可核實認列之要件，自不能割裂適用改採獨立計算公式予以計算。㈥、復依本院96年度判字第1171號判決略謂，入帳基礎與獨立計算係屬兩個不相等之觀念，商業會計法第41條及第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之，如以分攤方式計算製造費用者，即非屬獨立計算。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果，自不得依其帳載認定新增免稅所得額。是本件被上訴人以上訴人二增投資計畫投入設備或勞務、資本等「成本」開始作業或提供之日，亦即「二增」投資計畫完成日期89年6 月30日作為比較基礎，依免稅所得計算公式參、㈡2、註七及註八規定，逐次往前計算「一增」及「二增」之新增所得，並以「二增」經核准延遲自91年1月1日起免徵營利事業所得稅，而將89年度「一增」及「二增」之新增所得區分為免稅所得與應稅所得，再據以計算上訴人89年度免稅所得3,229,632,967元核無不合。上訴人雖主張該計算方式對其明顯不利且不合實情云云，然以此推估方式之計算所得，原本就非以實際數據予以獨立計算，自不會與實際所得結果一致，被上訴人以上訴人「二增」計畫完成日期予以計算該「二增」計畫89年度之免稅所得，而以上訴人自行選擇享受該免稅所得期間延遲自91年1月1日起始享用，故認以89年度該「二增」計畫產生之免稅所得為應稅收入，自有所據。而上訴人91年1月1日起連續5年得享用該「二增」計畫之免稅優惠，核屬上訴人自行選擇該免稅所得適用期間之結果，難認有何不利或不公平情事，上訴人此項主張亦不足採。㈦、另查上訴人請求查證其主張「二增」之投資計畫產品（勞務）收入應否另行獨立計算乙節，茲因上訴人89年度之免稅所得既非適用獨立計算之公式，無法獨立計算，則該「二增」之產品收入為何，亦無獨立予以計算之餘地，是此部分待證事實已臻明確，乃無請專家或上訴人查帳會計師到庭說明或囑託他機關表示意見之必要。至上訴人所指本院98年度判字第662號判決、97年度判字第853號判決及原審法院95年度訴字第1491號判決案例，均係針對各該案例之原處分機關對於訴訟對造根據法令規定提示之證明文件未予採信，或原處分認定事實有誤致作成違法處分，而原審判決未說明合法處分之依據及不採原處分所認定事實之理由，或未究明系爭事實真相，違反證據採證方法等情，發回更審或撤銷之判決，上開系爭待證事實均屬法令所明定，核與本件上訴人請求查明之待證事實之案情有間，難依上揭與本件情形不相同之案例，即認本件有再予進一步查明之必要。㈧、綜上，上訴人「二增」投資計畫於89年6月30日完成，故依前開免稅所得計算公式，應認「二增」於89年度已開始產生符合投資計畫勞務（產品）收入，但因上訴人選擇延遲適用免稅規定，其89年度「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入非屬「免稅期間」（亦即91年1月1日至95年12月31日）產生之收入，應視為應稅收入。依免稅所得計算公式規定，自應將「二增」符合投資計畫勞務（產品）收入予以減除。上訴人雖援引本院94年度判字第1307號判決，惟該判決並未指摘原處分機關計算免稅所得有錯誤，且該案件經發回原審法院更審後，業經本院以94年度訴更一字第115號判決駁回上訴人之訴，無從為本件上訴人有利之認定。另上訴人所舉原審法院98年度訴更一字第149號判決，核與本案情形不同，自屬無從比附援引為本件有利之認定。從而，被上訴人原處分並無違法，訴願決定，核無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、由於「一增」計畫於89年度確實有287餘億元之新增收入貢獻，依被上訴人之計算方法，若上訴人於89年未再增加投資「二增」計畫，該年度287餘億元部分反而得全部歸屬於「一增」計畫之貢獻且得免稅。上訴人於89年度增加投資，被上訴人不合理硬性套用免稅所得計算公式註七之規定，使上訴人因響應政府政策而投入二增計畫大量資金（約100億）之結果，不但沒有享受到應有之免稅優惠，反而造成系爭89年度中原本確實為一增計畫所貢獻之新增收入（約287億元），卻因當年度同時存在有不能免稅之二增計畫，而使被上訴人認定該年度新增收入有約128億不得享有免稅待遇，致影響上訴人之稅額高達約4億2千萬餘元。又財政部頒布「免稅所得計算公式」乃是行政機關為解釋適用法律所頒布之函釋，若該函釋適用結果與經濟事實差距太大，致有違反法律立法目的及租稅公平時，原判決即應核實認定免稅所得，以符立法目的。原判決未究明此理，逕以推測之方式計算免稅收入之數額，未依行為時促產條例之立法意旨，以鼓勵重要科技事業之投資，反造成上訴人響應政府政策投資重要科技事業所增加「二增」之投資計畫，不但未能享受應有之免稅優惠，更使原「一增」應享有之免稅優惠遭到剝奪，完全悖離促產條例第8條之1第1項之立法意旨。原判決顯有判決適用法律錯誤之嫌。㈡、上訴人為積體電路（IC）設計業，二增計畫提供之技術服務亦僅為「積體電路設計」，此有經濟部工業局核發之計畫完成證明可稽。依據「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（下稱「重要科技事業標準」）第2條第2項及第3條第11款第2目之規定，上訴人應被定性為「技術服務業」，而被上訴人所稱之「IC晶片製造」，乃屬「重要科技事業標準」第2條第1項規定「製造業」之範疇，與「技術服務業」兩者迥不相侔，自不可混為一談。IC晶片產品之設計開發、製造、銷售○○○區○○○○○段。上訴人二增投資計畫之範圍僅為(1)電路設計，而不及於其他之(2)光罩設計與晶片製造、(3)晶片封裝、(4)晶片測試等後端事項。然被上訴人所引資料中討論之「僅需2至3個月」IC晶片製造階段，僅係指上述(2)、 (3)及(4)之事項，並不及於(1)電路設計部分。被上訴人以 IC晶片製造之時程，否認上訴人進行IC晶片設計所需之時程，顯係以此非彼，實屬誤解。原審未察，竟率爾採信被上訴人之辯詞，有認定事實嚴重錯誤之違法。㈢、上訴人進行IC晶片設計所需之時程將如何影響上訴人增資所產生之效益，乃屬需專業判斷之事實。上訴人為協助原審法院瞭解此項重要爭點事實，曾提出半導體產業協會出具之信函，明確說明IC晶片設計流程需時數月甚至數年之久。上訴人並於原審提出調查證據聲請，提出各種鑑定、證人作證等方法及說明應予調查之必要性，請求原審法院就此項重要事實爭點為調查。詎料，原審法院對於半導體產業協會之意見，全未說明不採之理由，原判決有不備理由之違法。㈣、上訴人經營項目既為積體電路之開發設計，而所購入之測試機，並無法單獨對外提供服務據以產生收入。原判決徒以上訴人購入之測試機已得開始使用為由，推論整體二增計畫得於計畫完成日（89年6月）後即開始產生收入，顯係嚴重之誤解。又原判決未察測試項目並非上訴人受獎勵之投資計畫項目，且二增計畫購入之測試機僅佔二增計畫投資之極小部分（不到1.3%），即以二增計畫中之測試機已於89年4月購入得提供服務為由，認定整體二增計畫得於計畫完成日（89年6月）開始產生收入，並以「不能獨立計算」之免稅所得計算公式，「推估」二增計畫於系爭89年度之貢獻，其適用法律乃屬違法。此外，上訴人已一再舉證說明，系爭89年度時，「二增」計畫之投入尚未能產生收入貢獻，該年度之收入主要皆係「一增」計畫投入之貢獻，並提出各項調查證據方法。然原判決對上訴人提出之說明與證據方法，竟無說明其何以不採之理由，亦顯有判決不備理由之違法。㈤、上訴人為積體電路設計業，增資計畫所籌得之資金並非用於購置設備，而絕大多是用以支付後續之各項研發所需之費用（例如：人員費用）。因此，其增資計畫所籌得之資金，係隨時間而消耗，並非像機器設備一樣得在耐用期間內持續使用，所以並無可能於89年度可同時有一增資金、二增資金投入生產並獲得收入之情形。原判決不察，又未詳實調查證據，有認事用法之違誤。㈥、上訴人於原審審理時已詳予說明，依產業生產與獲利模式特性，上訴人必須在投資1至2年後，方能開始獲得收入，因此獲利之高峰期會落在約投資計畫完成兩年以後。如選擇延遲新增收入免稅期間，能夠在投資計畫完成後一定時間方開始適用「促產條例」新增收入免稅規定，不僅較符合實情，上訴人也可獲得更佳之租稅獎勵。惟上訴人於「一增」計畫投資時，剛投入IC設計產業未久，經驗不足，未能選擇最有利之租稅規定（即就「一增」計畫選擇遲延免稅期間）。依促產條例規定，上訴人固得選擇是否延遲免稅期間，但若當時未申請遲延，嗣後就不得變更。因此，上訴人於「一增」計畫完成時，未能選擇較有利之規定，反而造成上訴人原可能獲得之租稅優惠減少。原判決不但未糾正被上訴人此項錯誤之作為，竟仍執此認定上訴人在「一增」計畫時選擇自投資計畫完成後即開始適用免稅規定，卻主張「二增」投資計畫無法於完成後即獲得收入，為自相矛盾云云，並對上訴人所提出之前揭說明，未具體說明其何以不採之理由，有判決不備理由之違法。㈦、就本案上訴人應如何申報、計算系爭年度之免稅所得問題，國內專長於稅務案件之張芷會計師曾就本案提出專家意見，表示：「威盛電子公司89年度同時有一增及二增兩個投資計畫，一增適用5年免稅期間為86 年10月1日至91年9月30日，二增之投資計畫完成日為89年6 月30日，惟選定自91年1月1日至95年12月31日方適用免稅，故二增於89年度尚未適用免稅。此外，台灣大學會計系蔡彥卿教授亦出具意見書闡明：「就上開國稅局計算方式觀之，係以威盛電子公司『二增』於投資計畫完成后，即能產生符合投資計畫之收入之前提下，從而計算其『一增』及『二增』之產品收入。」、「客觀言之，此計算方式之前提要件，亦即，『投資計畫完成后，即能產生符合投資計畫之收入』乙節，對於『一增』及『二增』之產品收入計算，可謂影響至深且大。」、「究係應以威盛電子公司主張之是否有開始銷售符合『二增』投資計畫產品之事實予以認定？抑或依據國稅局主張應直接按收入金額加減？端視國稅局計算方式之前提要件即『投資計畫完成后，即能產生符合投資計畫之收入』是否正確合當。」然原審法院若對上訴人之說明有疑義，僅需傳喚上開專家證人到庭說明，即可釐清。原判決確忽略此一有利於上訴人之證據，亦未具體說明其何以不採之理由，顯有判決不備理由之違法等語。六、本院按：（一）「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間。」為行為時促產條例第8條之1第2項第2款及第3項前段所明定。（二）「參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算：一、獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊簿據設置完備並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全分開設立記載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定，並應將該新投資創立或該次增資擴展投資計畫之勞務（產品）之各所得合併計算。二、不能獨立計算……（二）增資擴展……2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者（1）〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕×﹛1 －〔投資計畫勞務（產品）委託加工成本÷投資計畫勞務（產品）成本〕﹜＝新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額（2）〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額〕＝新增免稅所得額」「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定（一）多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1次計算。」、「投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令附 88年12月31日修正前促產條例第8條之1免稅所得計算公式參、一及二、（二）2、註七、註八明釋在案。（三）同一年度有2個以上之增資擴展投資計畫之營利事業，無論其經核准之增資計畫免稅產品「收入」於何時發生，均應將「當年度收入」視為一個固定不變之常數，亦即當年度收入包含增資前之產品收入及各次增資擴展投資計畫自投資計畫完成日起生產經核准之免稅產品收入；免稅產品收入係指經主管機關核准得免稅之「產品收入」，惟營利事業申請延遲免稅者，則該免稅產品之收入自投資計畫完成之日起至開始適用免稅年度前之期間不得減免當年度稅捐，即屬「應稅收入」，並以其「成本」作為比較或區分基礎，據以計算當年度基準產品收入及各次增資投資計畫之新增收入，並就各項收入性質區分為「免稅收入」及「應稅收入」，進而計算全年所得中之免稅所得與應稅所得。（四）免稅所得無法獨立計算之情形，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。是主管機關在認定新增銷貨量時，是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，自有其合理性。（五）入帳基礎與獨立計算係屬兩個不相等之觀念，商業會計法第41條及第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之，如以分攤方式計算製造費用者，即非屬獨立計算。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果），自不得依其帳載認定新增免稅所得額。經查本件上訴人係經營積體電路設計業，別於86年及89年投資積體電路測試設備，經濟部工業局核准符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」技術服務業之IC設計業，免稅項目均為「積體電路設計」，有經濟部工業局86年10月6日工（ 86）二字第038614號、89年6月12日工（89）二字第0890181530號核准函、重要科技事業完成證明書及經濟部工業局92 年10月9日工電字第09200391590號更正核准函附原處分卷可稽（原處分卷第346頁、第433至439頁）；又上訴人86年度經核准「一增」，選定自86年10月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，89年度經核准「二增」，投資計畫完成日為89年6月30日，經財政部核准延遲自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，即自89年6月30日至90年12月31日止新增之所得仍應核課營利事業所得稅，亦有財政部91年7月17日函附原處分卷（見原處分卷第 354頁）足證。且上訴人於89年度係有兩個得享受免稅優惠之增資計畫（即「一增」及「二增」），依前揭免稅所得計算公式註七之規定可知，應分別計算一增及二增新增產品收入。復因上訴人「二增」自行選定延遲免稅（即89年度不享用免稅優惠），故被上訴人依該公式核算認以上訴人之89年度「二增」產品收入為應稅收入。而核算免稅所得額為3,229,632,967元（見原處分卷第465頁、第355頁、第267頁；其計算式見原審卷2第53頁、54頁），揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。再查原判決業已審認：上訴人請求查證其主張「二增」之投資計畫產品（勞務）收入應否另行獨立計算乙節，茲因上訴人89年度之免稅所得既非適用獨立計算之公式，無法獨立計算，則該「二增」之產品收入為何，亦無獨立予以計算之餘地，待證事實已臻明確，乃無請專家或上訴人查帳會計師到庭說明或囑託他機關表示意見之必要等情甚明。尚難謂原判決就上訴人主張傳喚專家證人到庭說明，即可釐清對於「一增」及「二增」產品收入計算之攻擊防禦方法，有未說明不予採信之理由，而有判決不備理由之違法。末查原判決就本件爭點即上訴人主張同一年度有兩個以上得享受免稅優惠之增資計畫時，計算各次增資新增之免稅產品收入時，方可適用前揭註七之公式計算免稅所得；上訴人「一增」與「二增」之新增產品收入可明確區分，於計算系爭89年度「一增」之新增免稅產品收入時，應從該年度之全部免稅產品收入中先扣除「二增」於系爭年度所貢獻的收入，系爭年度新增免稅產品之收入淨額29,964,217,011元皆為「一增」貢獻之收入，與「二增」無關；上訴人投入設計積體電路產品，自開始投入至得有產品收入，約需1.5至2年之時間，故其「二增」於系爭89年度尚未有所得各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時促產條例等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　28　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第94號

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