100年度判字第940號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 06 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第940號再審原告范呂麗根訴訟代理人　顏國隆　會計師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年10月22日本院98年度判字第1260號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告配偶范俊雄係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）股東並兼任負責人，該公司於民國89年1月1日股東臨時會中，決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）101,056,151元（每股獲配25,960元），其與股東范進地、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6人旋於同年2、3月間將持有該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），交易金額合計135,992,400元，其中再審原告配偶交易金額為87,029,300元（89年2月3日移轉489股，每股39,000元，交易金額19,071,000元；同年3月27日移轉1,747股，每股38,900元，交易金額67,958,300元）。然因嘉友公司曾於88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請再審被告所屬中和稽徵所初查發現，上開89年間之股權移轉，亦係用以規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整再審原告配偶實際應獲配之股利，核定再審原告配偶營利所得58,046,560元（2,236股×25,960元），漏報本人及配偶營利、利息所得合計58,215,422元，並通報再審被告所屬中和稽徵所以95年6月12日第0560000367號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸計再審原告89年度綜合所得總額60,897,062元，補徵應納稅額22,926,293元，及以95年3月10日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額22,829,644元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計11,394,900元（計至百元止）。再審原告就其配偶取自加蒂公司營利所得58,046,560元及罰鍰不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第1895號判決（下稱原判決）駁回，復經本院98年度判字第1260號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。再審原告仍不服，遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠所得稅法第66條之8係適用於87年以後所產生之未分配盈餘，與86年度以前之未分配盈餘無關，依財政部89年1月20內台財稅字第0890450243號函及所得稅法第66條之8之立法理由可知，本件系爭未分配盈餘屬86年度以前，當然無適用之餘地，再審被告追溯適用，屬適用法規錯誤；原確定判決僅以股東獲配股利之納稅義務，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同云云，作為未追溯適用之理由，顯忽視所得稅法第66條之8，係於87年1月1日生效之事實外，亦忽略股利屬86年度以前，並無可扣抵稅額，87年度以後始有可抵扣稅額，雖申報義務相同，但負擔稅額不同，應予區別。又86年度以前之未分配盈餘，於87年度以後分配者，如有規避租稅，亦應引用實質課稅原則，而非所得稅法第66條之8，且因核課之法律依據不同，影響再審原告之舉證甚鉅，亦影響法院判斷，故原確定判決顯構成行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈡所得稅法第66條之8應以實現之所得為基礎，且是否有盈餘分配，依所得稅法第66條之1第2項第3款及第3項規定，係以實際發生者為限，而非以股東會決議分配為依據，並無所得稅法施行細則第82條第2項視同給付之適用，再審被告將其解為應然之所得基礎，違反綜合所得稅之收付實現原則，原確定判決認所得稅法第66條之8係以應然之所得為基礎，無須收取現金，故無收付實現原則之適用云云，僅就文義作解釋，而未顧及所得稅法整體，構成適用法規錯誤，亦違反稅捐稽徵法第12條之1公平對待原則，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈢原確定判決縱認本件係屬租稅規避，依稅捐稽徵法第12條之1，亦應由再審被告負舉證責任，不得選擇性適用實質課稅原則，在股權移轉採實質認定，在股利發放採形式認定，故原確定判決僅採認有利於再審被告部分，而不採認有利於再審原告部分，違反稅捐稽徵法第12條之1，構成行政訴訟法第273條第1項第1款之再審理由等語，為此請求判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、再審被告答辯意旨略謂：㈠依行為時所得稅法第14條第1項、第66條之8、司法院釋字第420號解釋、本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可知，嘉友公司雖主張除再審原告配偶外，范進卿等5人股款係以現金支付，惟迄未提示付款資料供核，又嘉友公司支付再審原告配偶股款之資金係來自於該公司負責人李泰祺，而李泰祺又未能提示資金來源，且加蒂公司支付嘉友公司之現金股利來源，係再審原告配偶以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配股利旋即為李泰祺提領，再審原告配偶及李泰祺金未能提供資金流向供核，故本件股權移轉顯係虛偽安排，再審被告按再審原告配偶等人實際應獲配之股利調整，核定再審原告配偶營利所得58,046,560元，並無不合。㈡依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，再審原告89年度漏報本人及配偶營利所得、利息所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，再審被告審酌其違章情節，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，並無違誤等語。四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。㈡按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第42條第1項及第66條之8分別定有明文。㈢原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，其理由略以：⑴依行為時所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。本件再審原告配偶范俊雄係加蒂公司股東並兼任負責人，該公司於89年1月1日股東臨時會中，決議分配86年度以前盈餘101,056,151元（每股獲配25,960元），其與股東范進地、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6人旋於同年2、3月間將持有該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友公司，交易金額合計135,992,400元，其中再審原告配偶交易金額為87,029,300元（89年2月3日移轉489股，每股39,000元，交易金額19,071,000元；同年3月27日移轉1,747股，每股38,900元，交易金額67,958,300 元）。然因嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，而李泰祺及范俊雄均未能提示資金來源、轉讓股票之資金用途或流向等相關資料供核；另加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺亦未能提供資金流向供核，足見再審原告配偶所為係濫用私法上之股權轉讓自由，其目的係為規避其個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，是原判決維持再審被告所為補徵稅額及處以罰鍰之決定，自無不合。⑵原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，詳述所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。又行為時所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8 規定之適用之結論。再者，兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件再審原告配偶安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。⑶本件再審被告從未引用所得稅法施行細則第82條規定，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之相關規定，核與本件無涉。再者，本件再審原告固然已辦理89年度個人綜合所得稅結算申報，但經再審被告查核發現其透過虛偽安排之方式移轉系爭股權，企圖藉此不正當方法規避其在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，原判決以再審原告配偶之所為，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，認本件之稅捐核課期間即為7年，自無不合等語。經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形，觀諸前揭再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其一己之法律上歧異見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　9　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　9　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第940號

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