100年度判字第949號｜行政：房屋稅｜裁判日期：100 年 06 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第949號上訴人台北金融大樓股份有限公司代表人林鴻明訴訟代理人盧柏岑律師陳素芬律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人黃素津參加人臺北市建築管理處代表人王榮進上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25日臺北高等行政法院98年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：㈠上訴人所有台北國際金融大樓之建物（以下簡稱系爭建物）區分為101層超高建築及大型購物中心兩部分。臺北市○○ 區市○路45號地下5層至地上8層（含系爭未測繪面積12,803.9平方公尺部分）等13戶房屋（即系爭建物地下5層至地上8層－以下簡稱裙樓），於民國（下同）92年5月23日取得臺北市政府工務局核發之92使字第168號使用執照；另臺北市信義路5段7號9樓至101樓等152戶房屋（即系爭建物地上9層至地上101層-以下簡稱塔樓），於93年11月12日取得93使字第353號使用執照。經被上訴人所屬信義分處就上述裙樓部分核定課徵93年度房屋稅計新臺幣（下同）128,934,052元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被上訴人重新審查後，以94年11月7日北市稽法乙字第09491157400號函撤銷原處分及原復查決定，並責由該分處另為適法之處分。㈡嗣被上訴人所屬信義分處乃分別以94年12月15日北市稽信義乙字第09490459400號（下稱信義分處94年12月15日函）、94年12月26日北市稽信義乙字第09490464600號及95年3月1日北市稽信義乙字第09590033700號函核定退還上訴人溢繳93 年房屋稅計4,284,408元及行政救濟利息計30,566元。其間，上訴人不服信義分處94年12月15日函，提起訴願，經該分處以原處分即95年4月14日北市稽信義乙字第09590103000號函通知上訴人93年度房屋稅更正後稅額應為124,649,644元。臺北市政府訴願審議委員會依稅捐稽徵法第35條第1項規定，以本件未踐行復查程序為由，以95年4月19日北市訴（和）字第09530053800號函移請被上訴人依復查程序處理，其後並經被上訴人以95年6月12日北市稽法甲字第09560756700號復查決定：「維持原更正後之93年房屋稅額新臺幣124,649,644元，並退還溢繳行政救濟利息差額新臺幣889,267元。」上訴人不服，提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂循序提起行政訴訟。案經原審法院以95年度訴字第4130號判決：「訴願決定、復查決定及原處分（95年4月14日北市稽信義乙字第09590103000號函）核定93年度房屋稅超過新臺幣壹億貳仟肆佰參拾捌萬伍仟零伍拾柒元部分均撤銷（即核減裙樓7、8層92年7月份之房屋稅）。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。訴訟費用由被告（即被上訴人）負擔百分之一，餘由原告負擔。」上訴人就其敗訴部分不服，提起上訴，經本院以98年度判字第79號判決（以下簡稱發回判決）：「原判決關於未測繪公共設施12,803.9平方公尺之房屋稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」發回原審法院，更行審理。經原審法院以98年度訴更一字第27號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠臺北市政府工務局於92年5月核發92使字第168號使用執照時，其範圍係以裙樓部分5層樓高度橫切（與塔樓部分之8層樓高度相當），因此92使字第168號使用執照之範圍包含裙樓部分及當時尚無法登記使用之塔樓專屬公用設施部分。92使字第168號使用執照之範圍雖包含塔樓地下5層至地上8層部分，但於進行建物測繪時，因12,803.9平方公尺面積屬塔樓專屬公共設施，無法測繪登記，故就該部分未測繪。因此92使字第168號使用執照特別註記：「本案以92年7月14日收件信義建字298～314號部分勘測完竣。B1～B5、1F～8F部分公設未辦（詳竣工圖示）」。12,803.9平方公尺面積要等到取得93使字第353號使用執照後，才測繪登記為9至101層之塔樓公共設施，此為兩造所不爭執之事實。㈡依行為時臺北市房屋構造標準單價評定作業要點（以下簡稱評定作業要點）規定，92使字第168號使用執照之建物測量成果之面積既不包括未測繪之12,803.9平方公尺，該面積即不應納入課徵房屋稅之標的。按評定作業要點第4點第1項後段規定，有關核定房屋現值之「面積」，於請領使用執照辦妥所有權第1次登記時，是以建物測量成果圖所記載之面積為準，除非沒有辦理所有權登記，方例外以使用執照為準。93年度之課稅標的僅為裙樓（92使字第168號使用執照），而其建物測量成果圖之面積並不包括12,803.9平方公尺，依評定作業要點第4點第1項後段規定，12,803.9平方公尺面積在93年度尚非房屋稅課稅標的，直到取得93使字第353號（93年11月）使用執照，12,803.9平方公尺面積測繪登記分配為塔樓9層至101層公共設施後，才應開始課徵房屋稅。㈢12,803.9平方公尺面積屬塔樓專屬公共設施，在93年12月前實際上尚未完工及接水電使用，不應課徵93年度房屋稅。由於房屋稅之課稅基礎在於房屋之使用價值，如房屋已竣工申請取得使用執照，即可申請裝設水電，因此取得使用執照即裝設水電為房屋是否已完工而得使用之依據。然於實際狀況中，亦有無法以使用執照核發與否做為房屋得否使用之判準者，此時應以實際使用情形為準。臺北市政府法規委員會（以下簡稱北市法規會）針對本案曾作出94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋。輔助參加人於99年2月9日準備程序中，承認92使字第168號使用執照核發時，塔樓專屬電梯並未完工；負責裝置塔樓電梯之證人林明輝於99年1月12日準備程序亦作證說明系爭未測繪面積內之電梯、電扶梯等，皆是於塔樓完工時（93年12月）方完工。以上可證在取得93使字第353號使照前（93年11月），系爭未測繪面積中之電梯確實尚未完工使用。系爭未測繪面積皆係配合塔樓專屬電梯使用，主、客觀上皆無法在塔樓完工啟用前先行使用。且各梯廳及機械層等面積之所以未於92年6月即供電使用，並非上訴人於取得92使字第168號使用執照後故意遲不裝置水電，而是各該面積在客觀上原即為配合塔樓使用，而無法在塔樓完工前先行使用。㈣綜上所述，93年度之房屋稅課徵面積應以92使字第168號使用執照建物測量成果圖所載面積為準（即不包含系爭未測繪登記面積12,803.9平方公尺）；系爭未測繪登記面積12,803.9平方公尺部分建物，於93年12月才建造完成接水電使用，在此之前確無法使用，還沒有接水電，還不是房屋稅課稅標的，被上訴人就該部分仍課徵93年度之房屋稅即有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於專屬塔樓之公共設施面積中未測繪登記面積12,803.9平方公尺之房屋稅部分。三、被上訴人則以：㈠系爭建物未測繪面積12,803.9平方公尺部分，既經核發92使字第168號部分使用執照，且參輔助參加人於98年4月2日擬具補充答辯理由，被上訴人所屬信義分處依法課徵93年房屋稅自屬有據。上訴人雖提出照片證明塔樓之1樓門廳、電梯等在93年度期間尚在施工，主張系爭未測繪面積於93年課房屋稅期間無法使用，惟經被上訴人於98年6月10日北市稽法乙字第09831210600號函請輔助參加人提供上訴人申請核發系爭92使字第168號部分使用執照所檢附之竣工照片，輔助參加人於98年6月15日提供之竣工照片比對結果，上訴人92 年間申請部分使用執照時，其1樓大廳、電扶梯與梯廳未有施工之情事。且上訴人提供之施工照片，其拍攝日期為93年9月、10月間，係於系爭部分使用執照核發之後，應係上訴人為辦理系爭建物細部裝潢所為之施工，尚非92年核發使用執照當時之情形。故系爭建物於核發92使字第168號部分使用執照時未有建築工程未完竣之情事。㈡系爭建物未測繪面積12,803.9平方公尺部分，既經核發92使字第168號部分使用執照，自屬已建造完成。復按房屋稅條例第3條及建築法第4條規定可知，定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物即屬房屋稅之課稅標的。是以系爭建物未測繪面積上訴人雖規劃供電梯設施（即電梯坑道）、機械層、門廳等部分使用，惟既經起造人會同承造人及監造人自認該部分建築結構等工程已完竣，並申請經核發92使字第168號部分使用執照，自屬建築物已建造完成，該電梯設施（即電梯坑道）、機械層、門廳等部分之頂蓋、樑柱或牆壁均已建築完成。至於內部電梯設施、機械層、門廳等其設施本身及水電是否已裝置完成可供其規劃使用，尚不影響該部分面積之頂蓋、樑柱或牆壁已建築完竣之事實，均已構成房屋稅條例第7條納稅義務人應申報之要件。是系爭建物未測繪面積12,803.9平方公尺地上7 層及8層部分既係自核發使用執照之日起60日後，其水電設備裝置仍未完竣之情事，自符合上開臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款中段「有延不裝置水電」之規定，應自92年8月起課徵房屋稅。至地下5層至地上6層部分，因裝表送電日期為92年6月16日，自來水裝置竣工日期為92年6月28日，應依臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款前段規定，自92年7月起課徵房屋稅。㈢按房屋稅條例第2條、第3條及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第3項等規定以觀，房屋稅雖為財產稅，惟並非財產使用收益稅，其係以「房屋」本身為課徵對象，縱使空置亦應課稅。是以不論房屋有無使用收益均應課稅，使用收益並非課徵房屋稅之構成要件。北市法規會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋說明二，其「實質上無法使用」應解釋為客觀上無法使用，例如有焚燬、坍塌、受重大災害致房屋毀損等情事，並非主觀上不能使用之情形，否則將形成法律漏洞，即已建造完成原本可使用之房屋，卻因房屋所有權人之主觀，故意或過失致無法使用而造成無法課稅之情形，實有違房屋稅條例之課稅精神。此由北市法規會上開函釋說明三及房屋稅條例第8條、第15條第7款規定可證，亦有原審法院92年度訴字第698號、本院94年度判字第1715號判決可資參採。㈣房屋稅之稅基形成公式：房屋課稅現值＝核定單價（1－折舊率×經歷年數）×面積×房屋街路等級調整率）；而「核定單價」＝【標準單價×（1±各項加減率）±樓層高度之超高（或偏低）價】。其中課稅面積之依據，依評定作業要點第4點第1項規定，原則上係以地政機關核發之建物測量成果圖所載建物面積為準，係因測量成果圖上清楚標示建物坐落的基地號、建物面積、附屬建物面積、樓層高度、分攤公共設施之面積、總樓層數及其所在樓層、測量後之建物各邊界尺寸等詳細之資料，亦為房屋所有權人據以辦理建物第1 次所有權登記之必備資料，此乃土地登記規則第78條、第79條第1項、第2項所規定。是稽徵機關原則上以建物測量成果圖所載之建物面積作為房屋課稅現值核計之依據。惟為防止已核發使用執照之已建造完成建物，因未辦理建物第1次測量無建物測量成果圖，致稽徵機關無從認定課稅面積之情況，乃於但書規定建物已領使用執照未辦理所有權第1次登記者，面積以使用執照所載資料為準。本件系爭12,803.9平方公尺面積部分，既屬未經核發建物測量成果圖，亦屬已領使用執照未辦理所有權第1次登記者，則其面積之認定自應以使用執照所載資料為準。又本件專屬塔樓公共設施面積12,803.9平方公尺部分，於92年間尚未辦理建物第1次測量，迄至93使字第353號使用執照核發後才併同測量，並於94年1月10日辦理建物第1次所有權登記，此為上訴人所是認。則系爭面積12,803.9平方公尺部分於未經松山地政事務所核發建物測量成果圖前，該部分面積尚無使用執照登載面積與測量成果圖登載面積有出入之情事，亦不生所述「被告（即被上訴人）當使用執照面積比建物測量成果圖面積大，就要以使用執照為準」之情形，上訴人顯係誤解法令。從而，被上訴人核定系爭12,803.9平方公尺面積部分應課徵93年房屋稅（地下5層至地上6層部分課徵期間為92年7月至93年6月房屋稅，地上7層及地上8層部分課徵期間為92年8月至93年6月），揆諸前揭法條規定，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥在：被上訴人所屬信義分處核定系爭12,803.9平方公尺面積部分應課徵93年房屋稅（地下5層至地上6層部分課徵期間為92年7月至93年6月房屋稅，地上7層及地上8層部分課徵期間為92年8月至93年6月），是否合法？㈠上訴人就已完工之系爭大樓地下5層至地上8層之裙樓部分，業於92年5月23日取得臺北市政府工務局所核發92使字第168號部分使用執照（包含系爭未測繪面積12,803.9平方公尺部分）。有關該取得部分使用執照部分房屋之電力設備之裝置，且經證人陳順添證述可知，經臺北市政府工務局核發92使字第168號部分使用執照範圍，其6樓（含6樓）以下全部電力設備於92年6月16日即已裝置完竣；而依臺北自來水事業處95年11月2日北市水東營字第09531762200號函檢送系爭房屋自來水裝置紀錄表及92使字第168號使用執照附表該處戳記，且明原臺北市市○路45號即裙樓部分之自來水裝置竣工日期為92年6月28日【裝置地址臺北市○○路7號1樓（9至101樓）竣工日期為93年12月21日】。故迄於92年6月28日系爭臺北市政府工務局核發92使字第168號部分使用執照之裙樓供水設備即已裝置完竣；又其6樓（含6樓）以下之電力設備亦已裝置完全，可供使用，乃堪認定。㈡復查，上訴人申請地下5層至地上8層建物核發92使字第168 號部分使用執照，係由建物之起造人、承造人及監造人確認上開工程業已依照核准圖建築完竣，依建築法第70條之1規定會同提出申請，及依「部分使用執照核發辦法」規定辦理，申請內容（如樓層數、電梯數量等）由申請人依建築法第70條之規定及需求申請。而系爭12,803.9平方公尺之未測繪面積乃其申請範圍中屬塔樓9樓以下（不包含9樓）之電梯坑、梯廳、樓梯間及機械層等，申請當時上訴人且將系爭未測繪部分屬電梯部分圖面修改為管道間（即打ｘ），並封閉該原設計之電梯坑，俾參加人查驗其主要構造、室內隔間暨主要設備（包含昇降設備）等與設計圖樣相符，而取得上開部分使用執照等事實，業經參加人陳明在卷，且為兩造所不爭。則裙樓於取得92使字第168號使用執照時，即已建造完成，洵堪認定；至上訴人提出系爭未測繪登記面積12,803.9平方公尺所在之塔樓下方出入門廳部分在93年9月及10月施工照片，觀之均無關主要構造、室內隔間及主要設備工程之施設，無非係建物細部之修整或裝潢；而該塔樓下方之部分建物，除系爭未測繪部分之電梯外，另有6部電梯可供使用，樓梯且均建構完成，故尚不影響該裙樓業已於取得92使字第168號部分使用執照當時，建築完竣之認定。㈢查定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物即屬房屋稅之課稅標的（參房屋稅條例第3條及建築法第4條規定），上訴人並不爭執系爭裙樓於申請使用執照當時，門窗均已設置完成；其供水設備又已於92年6月28日設置完成，而電力設備除7、8樓外，亦於同時完置，前已述及。核裙樓房屋既已建造完造，整體而言可供獨立使用，系爭未測繪登記面積12,803.9平方公尺復屬該已完工裙樓建物之一部分空間，從而，被上訴人以系爭建物未測繪登記面積屬6層以下部分，因在92年5月23日核發92使字第168號使用執照範圍，且已於92年6月28日裝置水電設備完竣；另7層至8層部分亦係於92年6月28日自來水裝置完竣，雖迄於93年12月10日始裝表送電，仍符合「已核發使用執照之日起60日，其水電設備裝置仍未完竣」之情事，遂依臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款前段及中段之規定，分別自92年7月及8月起課房屋稅，自無不合；尚不得因上訴人未實際使用系爭未測繪部分面積，即將該部分自完工之上開建物中切割，而免徵該部分房屋稅。上訴人主張系爭12,803.9平方公尺面積屬塔樓專屬公共設施，在93年12月前，實際上尚未完工及接水電使用，不應課徵房屋稅云云，洵無可取。㈣至上訴人援引北市法規會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋說明二主張系爭房屋專屬塔樓公共設施部分，在 93年度房屋稅期間實際上無法使用，不應課稅云云。經查，前開函釋係指房屋因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用時，始不應課稅，此所謂「實質上無法使用」，解釋上應為客觀上無法使用，並非主觀上不能使用，否則將形成法律漏洞，就已建造完成原本應可使用之房屋，因房屋所有權人之主觀、故意或過失致無法使用導致無法課稅之情形，有違房屋稅條例之精神，此參諸前開北市法規會函釋說明三及房屋稅條例第8條、第15條第1項第7款所規定係以客觀上無法使用之情形，始得免徵房屋稅等情可明。是縱證人陳順添、林明輝到庭證稱：系爭未測繪面積中有關電梯部分機房係由塔樓正式供電云云，及上訴人所稱系爭未測繪面積7樓機械層設備乃有關塔樓之機械設備（如空調機房、配電盤等）等情屬實，須俟塔樓供電時，上開部分始能實際運轉使用，亦係上訴人就其自認已完工建物中之設施安裝使用，自行所為之規劃設計，要難謂係因非可歸責於納稅義務人之客觀事由，致實質上無法使用。故上訴人上述主張，仍無足取。㈤另上訴人主張：臺北市政府工務局92使字第168號使用執照之範圍包含裙樓部分及塔樓專屬公用設施，故於進行建物測繪時，系爭專屬塔樓公共設施之12,803.9平方公尺面積，並未測繪，俟至取得93使字第353號使用執照後，始測繪登記為9至101層塔樓之公共設施，是依行為時評定作業要點第4 點第1項後段規定，92使字第168號使用執照之建物測量成果之面積既不包括未測繪之系爭面積，該面積即不應納入課徵房屋稅之標的云云。惟查： ⒈依行為時土地登記規則第79條第1項規定，已見有關系爭未測繪面積之登記、分配，原則上係繫於起造人即上訴人一己之安排。 ⒉次按評定作業要點第4點第1項後段，係訂定課徵房屋稅時核計房屋現值之依據。有關規定建物已領使用執照且辦理所有權第1次登記者，課徵面積以地政機關核發之建物測量成果圖為準，乃因測量成果圖上清楚標示建物坐落的基地號、建物面積、附屬建物面積、樓層高度、分攤公共設施之面積、總樓層數及其所在樓層、測量後之建物各邊界尺寸等詳細之資料，亦為房屋所有權人據以辦理建物第1 次所有權登記之必備資料（見土地登記規則第78條、第79條第1項、第2項規定），是稽徵機關原則上以建物測量成果圖所載之建物面積作為房屋課稅現值核計之依據；惟為防止已核發使用執照之已建造完成建物，因未辦理建物第1次測量無建物測量成果圖，致稽徵機關無從認定課稅面積之情況，乃於但書規定建物已領使用執照未辦理所有權第1次登記者，面積以使用執照所載資料為準；審酌課徵房屋稅之相關規定，亦未列舉無建物勘測成果圖或未辦建物登記之建物即可免徵房屋稅之事由（房屋稅條例第3條、第7條、第12條第2項、第23條及臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項等規定參照）。是經核發使用執照之房屋，其房屋已建造完成，依法即應申報設籍課徵房屋稅（本院93年度判字第1402號及96年度判字第419號判決意旨參照）。 ⒊本件系爭12,803.9平方公尺未測繪面積部分，既在臺北市政府工務局於92年5月23日所核發92使字第168號使用執照範圍內，而未辦理所有權第1次登記，則其面積之認定自應以使用執照所載資料為準，尚不因其嗣後測繪登記分配於塔樓之公共設施，而謂須俟其為建物登記後，始應課徵房屋稅；否則豈非使已領得使用執照而未辦理建物第1次登記之房屋，均可因起造人未申辦或遲延辦理建物登記而不課徵房屋稅，顯有違房屋稅條例及臺北市房屋稅徵收自治條例立法意旨。是上訴人上開主張，顯對上述評定作業要點有所誤解，要無可採。至系爭未測繪面積12,803.9平方公尺部分，既於92年間尚未辦理建物第1次測量，迄至 93使字第353號使用執照核發後才併同測量，並於94年1月10日辦理建物第1次所有權登記，則於未經松山地政事務所核發建物測量成果圖前，當不生使用執照面積與建物測量成果圖面積比較之問題，附此敘明。㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核定系爭12,803.9平方公尺面積部分應課徵93年房屋稅（地下5層至地上6層部分課徵期間為92年7月至93年6月房屋稅，地上7層及地上8層部分課徵期間為92年8月至93年6月），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠同一使用執照範圍內之建物，若部分尚未完工者，該部分仍應排除於房屋稅課稅標的之外：由於房屋稅之課稅基礎在於房屋之使用價值，如房屋已竣工申請取得使用執照，即可申請裝設水電，因此以取得使用執照及裝設水電為房屋是否已完工而得使用之依據。然，於實際狀況中，亦有無法以使用執照核發與否做為房屋得否使用之判準者，此時應以實際使用情形為準。發回判決意旨即在於法院應查明是否有建物已核發使用執照，卻有部分尚未完工、無法使用情形，如確有此情形，則未完工部分即非為房屋稅課稅標的。㈡原判決片段擷取證人之證詞、故意忽略對上訴人有利部分證詞，而錯誤認定塔樓6樓以下建物於92使字第168號使用執照核發時已全部完工且接電使用，實有判決不依證據且不備理由之違法： ⒈系爭未測繪面積包括塔樓電梯坑、第7、8樓機械層及進出塔樓電梯使用之梯廳。 ⒉證人陳順添於原審明確證稱塔樓電梯坑於93年12月以後方接電。 ⒊原審就諸多證明系爭未測繪面積皆係於93年12月以後，方配合塔樓完工使用之事證，亦皆未予斟酌，遽為對上訴人不利之認定。 ⒋系爭未測繪面積建物確實於93年12月以後方接水電。 ⒌由上，原判決就本案關鍵事實，僅片段擷取證人證詞，且對上訴人提出之諸多證據，均未予斟酌及說明為何不採之理由，率爾為對上訴人不利之判決，實屬有判決不依證據且判決不備理由之違法。㈢原判決適用評定作業要點規定，有適用法令錯誤且判決理由矛盾之違法： ⒈依評定作業要點規定，於未辦理所有權第一次登記者，方以使用執照所載資料認定面積。 ⒉本案中，92使字第168號使用執照範圍建物已辦理建物測量及所有權第一次登記，而測量成果圖之面積並未包含系爭未測繪面積。 ⒊原判決以使用執照面積認定應課房屋稅面積，實為適用法令不當且判決理由亦有矛盾等語。六、本院按：㈠本件行政爭訟曾經本院發回更為審理，原判決之審理範圍乃是依本院前審判決發回範圍定之，其內容可確定如下。 ⒈事實範圍（即稅捐客體之爭訟範圍）： ⑴稅捐客體之特定：原判決以「裙樓」來標示，門牌號碼為「臺北市○○區市○路45號」之地上1至8樓（但1至6樓之部分面積與第7、8樓之全部面積，在地理位置上是與當時繼續興建之塔樓垂直連結）、地下1至5樓建築物，於92年5月23日取得使用執照（執照號碼為92使字第168號），所屬稅捐週期為94年度（稅捐期間起迄時點為93年7月1日至94年6月30日） ⑵上開特定稅捐客體中之爭訟範圍（即建物中之特定空間，其面積依上訴人之下述概算雖為12,767.60平方公尺，但因其概算數額，雙方仍認正確數額為12,803.90平方公尺，差異數36.30平方公尺分布在眾多面積中，已無從逐一分辨）。 ①做為「安裝塔樓電梯」使用之「塔樓電梯坑」（概算面積為5,885.49平方公尺）。 ②做為「進出塔樓電梯使用」之「電梯大廳空間」（概算面積為4,165.37平方公尺）。 ③做為「安裝塔樓機械設備使用」之「7、8樓機械層空間」（概算面積為2,716.74平方公尺）。 ⒉法律爭點：上開爭訟之建物空間於系爭93年度之稅捐週期內（期間起點視不同建物空間完工情況而有微調），是否符合房屋稅之起徵要件（即房屋稅之稅捐生效時點是否已屆至）。㈡上開法律爭點所涉及稅捐法制之背景說明： ⒈按房屋稅為財產稅之一種，而財產稅是以財產為其稅捐客體，即以稅捐主對財產之所有或持有，來表徵其在「量能課稅原則」下之稅負能力。 ⒉但為何財產之擁有（包括所有或持有）足以表彰稅負能力，則在財稅理論上有所變遷，值得特別說明如下： ⑴傳統之觀點認為，財產稅表面上看來是對財產課徵，但論之實質，應係對財產所生之孳息課徵。只不過逐一調查每一財產所生之實然孳息數額，稽徵成本過高，因此才以預估之應然孳息數額為其課徵對象。且在實際作業上，採取下列方法形成稅額。 ①先在概念上，將財產之各期應然孳息數額（即未來之現金流量）折現匯總，以形成財產價格，做為財產稅之稅基。而且折現加總過程中，因為缺乏從市場而來之交易訊息（財產稅為週期稅，但單一財產在一個稅捐週期內未必都曾出售），故每以主管機關之評量取代市價（例如現行財產稅制中之「土地公告地價」及「房屋評定現值」）。 ②而稅率之部分，則按足以表徵財產孳息多寡之使用類別差異性，而異其稅率（例如地價稅之稅率是按「一般用地」、「工業用地」、「農業用地」或「住宅用地」而為分類，房屋稅則分為「自住之住家用房屋」、「非自住之住家用房屋」與「非住家用且供營業用之房屋」、「非住家用且非供營業用之房屋」四大類）。 ③再透過上述稅基乘稅率之計算公式，使稅額不致超過財產客觀上可取得之孳息數額（但不考量實際取得數額之多寡，因為財產稅本身也有督促財產有效利用，避免閒置之功能存在）。 ⑵至於「為何同一筆孳息被課財產稅外，也同時要再被課徵所得稅，是否會造成重複課徵」之疑慮，傳統觀點是從「勞力所得」與「資本利得」間之差異性來加以化解，主張資本利得有「不勞而獲」之色彩，應該有較高之稅負能力。 ⑶可是傳統理論上述觀點隨著時空環境之推移受到越來越多之質疑（因為資本本身也要從勞力換得），因此很多國家每從「避免重複課稅」之觀點，逐步廢除相關之財產稅制。不過其中不動產財產稅制卻仍被保留下來，而保留之理由，依晚近財稅理論之觀點，主要是認為：不動產之使用本身每帶有負外部性，往往對四週環境形成衝擊，為求「外部成本內部化」，而對之課徵財產稅。⒊然而上開新、舊財稅理論對課徵不動產財產稅之理由雖有不同，但都同意財產稅之課徵必須該財產客觀上具備「使用可能性」，才能成為適格之財產稅稅捐客體。因為如果一筆財產對所有人或持有人而言，客觀上沒有加以使用之客觀可能性時，不僅該財產對其沒有任何經濟上之意義或效用，也難以想像該財產會有因使用而生之負外部性存在，又如何能令之負擔稅捐。 ⒋又在此值得進一步探究者則為：所謂「客觀上可供使用」，到底要循何等標準定之，爰說明如下： ⑴當然首要之考量不外「期待可能性」，即可合理期待，特定房屋稅捐客體之歸屬主體得按照建物管理法規範之要求，合法使用該建物。符合此一要件，即使受客體歸屬之稅捐主體實際上不為使用，仍應認該稅捐客體之房屋稅生效時點已屆至，而應該生效時點所屬稅捐週期開始課徵房屋稅（本院100年度判字第832號及第833號判決意旨參照）。 ⑵不過若稅捐客體在整體評量上已到達可供使用之狀態（甚至已供實際使用；其間也包括數個房屋稅捐客體打通，而可連通使用之情形），則其使用過程中所帶來之外部性已產生，是否宜再將整體稅捐客體為切割，探究其中某一部分之空間是否可以依其原有建物管理法規範之規定而為使用，即有進一步探究之空間。就此應視以下標準而為決定： ①若該有爭議之建物空間尚在施工過程中，其外形與已使用之部分判然可分，此時該部分之建物空間對已使用之部分並無助益，自可認其尚未使用。 ②但如果該有爭議之建物空間，其外形已完備，並與已使用之部分完整配搭，由於此時整個建物稅捐客體在使用上被一體評價，對社會所帶來之外部性亦無從分割，仍有課徵房屋稅之必要。此時若再要求分辨深究其中那些空間在細部上仍不得按原來管理法規範之使用，其分辦之邊際成本升高，而邊際效益降低（因為不僅要在構成要件層次為分辨，也因為其還是為稅捐主體帶來收益，在法律效果上也不宜全額免除對應之房屋稅額），在立法政策或在法律解釋過程中之利益權衡，仍有可能認其已應課徵房屋稅。㈢而上開法理在實證法具體規範體系之落實，則可說明如下：⒈房屋稅起徵時點之法規範，現行房屋稅條例並無明文，只有就新建申報時點與增建、改建之情形為規範，爰條列相關規定如下。 ⑴房屋稅條例第7條：納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。 ⑵房屋稅條例第12條：房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。 ⒉真正對之為規範者為「臺北市房屋稅徵收自治條例」第4 條第3項及第6條第1項第1款之規定，其規定內容如下所示。 ⑴第4條第3項：房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家非營業用稅率課徵。 ⑵第6條第1項第1款：房屋稅條例第7條所定申報日期之起算日期規定如下：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而延不裝置水電者，以核發使用執照之日起滿60日為申報起算日。未申領使用執照者，以房屋之主要結構完成滿120日為申報起算日。所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。⒊上開規定內容主要在強調，判斷「房屋客觀可供使用」，除了實際已供使用外，其主要參考指標乃是「使用執照」，只不過另外規定「沒有使用執照」與「故意遷延」之處理方式。其背後之規範意涵乃是認為，「可供使用」之判斷，要考量建管法令上之管制規劃，以及稅捐主體是否有按照該規範為使用之期待可能。但對房屋之稅捐客體整體中某一部分有暫時無法使用之情形，並未特別予以考量，而本院前審（98年度判字第79號判決）發回意旨乃是為法律漏洞之填補，指出「本案爭訟範圍之建物空間，是否已完工，而到達『外形完備，並與已使用之部分完整配搭』之程度，而處於『可供使用』狀態」，而要求原審查明「完工事實」之真實性。㈣原審法院則已依本院上開指示，先從事實層面查明，前開爭訟之建物空間處於「完工」狀態。再由法律適用之層面，認為在系爭建物空間「水電接通，外觀完整」之情況下，已可與其他主要可供使用之部分完整配搭，而基於「使用效益一體性」之考量，認定上開建物空間符合「客觀上可供使用」之定義，其中雖不免有取向個案實證特徵之利益權衡在其中，說理上也未必完整。但此等法律判斷尚難謂明顯與現行實證法之具體規定及本院前審發回意旨有違，尚可維持，是以上訴人之上訴為無理由，應予駁回。爰簡單說明原判決理由形成之合法性，與上訴意旨不可採之理由如下。 ⒈原判決之理由形成： ⑴依建築法第70條之1之規定，建築工程部分完竣後可供「獨立使用」之部分，可以（先）核發「部分」使用執照。而「獨立使用」之定義，則依建築法第70條之1授權制定之「建築物部分使用執照核發辦法」第4條之規定，係指「申請部分之建築物主要構造、室內隔間及主要設備等施工完成並具獨立出入口」。爭訟之建物空間既為申請使用執照整體稅捐客體之一部，外觀上即可判斷與該稅捐客體之使用結合。 ⑵調查證據結果形成，取得使用執照稅捐客體中地下全部樓層及地上1至6樓（含6樓）之水電設備在92年月6月28日裝置完竣。地上7、8樓層之水電設備則在92年6月28 日裝置完竣，參照上開「臺北市房屋稅徵收自治條例」第6條第1項第1款之規定，不論水電能量何時實際接通，房屋稅之起徵時點均已屆至。 ⑶申請使用執照時，上訴人已將電梯坑封閉，以管道間之外觀提出申請（意指該坑道空間，已可與其他可供完整使用之部分，在使用上相互協調，構成一完整使用之單位），而電梯大廳空間部分事後雖有細部之修整或裝潢，但主要部分已完成，而可供使用。 ⑷至於上訴人如何安排上開爭訟建物空間之使用規劃，不影響「客觀可供使用之認定」（原判決此部分之論述容易引起誤解，真正之意涵為上開建物空間之「未來」使用規劃，不妨害其對「取得使用執照稅捐客體主要部分」在使用上之支援功能）。 ⑸至於爭訟之建物空間是否「未經測量即無法在客觀上使用」一節，原判決則認： ①未測繪面積之登記、分配，原則上係繫於起造人即上訴人本身之安排。 ②上開爭訟之建物空間有無經過測量，都不影響其為房屋稅稅捐客體之適格性。 ③上開爭訟之建物空間在沒有測量以前，其面積要以使用執照之記載為準，不生使用執照面積與建物測量成果圖面積比較之問題。 ⒉上訴意旨對原判決之指摘內容，若予綜合說明，不外以下二部分： ⑴在事實認定層次上，爭執「完工」與否之事實認定。提出以下數點客觀事實，主張尚未完工。 ①上開電梯坑中之電梯設備尚未安裝，所以不符合完工之定義。 ②又相關機電設備就算安裝完畢，但尚未通水及通電。③電扶梯部分只有安裝骨架，沒有完全施作完畢。 ⑵在法律適用層面上則爭執稱：「上開稅捐客體業經辦理建物測量及所有權第一次登記，但爭訟之建物空間部分，則未經地政機關實際測量，依臺北市房屋稅標準價格及房屋現值評定作業要點第4點第1項明定：適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準。依此規定，稅捐客體之其他部分既已經地政機關測量，可是前開建物空間面積卻未經地政機關測量，所以即不可以按上開規定，以『使用執照所載資料為準』」云云。 ⒊本院則認為： ⑴有關「完工」之定義，原判決所強調者僅是「當稅捐客體整體已可供使用，只有少部分建物空間在細部上無法依規劃用途使用，但此部分建物空間外觀結構已符合設計要求（例如空間完整且水電設施完備），且與整個稅捐客體相協調一致（例如電梯坑封閉，而在外觀上呈現為管道間，而電扶梯之骨架完成，因為具有一般樓梯外形，即使沒有通電，其外觀仍得與裙樓整體配搭使用），即仍符合『完工』可供使用之定義」。本院前已言之，此等解釋涉及法律適用上過程中之利益權衡，即使原判決說理不甚完整，但因此項議題仍屬法律解釋領域，為法院適用法律之固有職權，在無明顯違法之情況下，尚難遽指其違法。 ⑵至於臺北市房屋稅標準價格及房屋現值評定作業要點第4點第1項之適用，本院也難認同上訴人之法律觀點，因為依時間序列觀察，上訴人是取得使用執照在前，而向地政機關申請測量及辦理登記在後，在房屋稅稅捐起徵點，並無地政機關之實測資料存在，自然應依上開法規範但書之規定，以使用執照所載之資料為準。㈤總結以上所述，本案原判決認事用法尚無明顯違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　9　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　10　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第949號

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