100年度判字第952號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 06 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第952號上訴人　聚益化學工業股份有限公司代　表　人　張煌訴訟代理人　廖忠信　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年11月12日臺北高等行政法院96年度訴字第3679號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人前經人檢舉於民國（下同）88年間，有無進貨事實而取具進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，經被上訴人以上訴人於88年7月至12月間無進貨事實，取具訴外人松矼貿易有限公司、上昌貿易有限公司、廣宏企業有限公司、尊貿化學有限公司、穩鼎貿易有限公司、大鎰行有限公司、礦泰興業有限公司、鎰鈿實業有限公司、如鵬實業有限公司、溫鼎億貿易化工有限公司、億昇倉儲企業股份有限公司及宏豪化工有限公司（下稱松矼公司、上昌公司、廣宏公司、尊貿公司、穩鼎公司、大鎰行公司、礦泰公司、鎰鈿公司、如鵬公司、溫鼎億公司、億昇公司、宏豪公司）等12家公司（下稱前揭公司）開立之統一發票共143紙，銷售額合計新臺幣（下同）56,359,643元（未稅），營業稅額共計2,817,982元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第15條第1、3項規定，除核定補徵營業稅額外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額處7倍之罰鍰計19,725,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年5月28日財北國稅法一字第0960234108號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰5,635,900元，並駁回其餘復查之申請，上訴人猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回後，提起行政訴訟。經原審判決駁回，上訴人仍未甘服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於88年7月至12月間確實因業務需求，而與前揭公司從事進貨交易，並依法取具前開公司所開立之統一發票金額56,359,643元（未稅），並將該進貨金額所含之營業稅款，作為當期進項稅額用以扣抵銷項稅額，實無任何違誤。前揭公司係上訴人88年間化學原料之供應廠商，初次交易前上訴人甚至進行實地勘查確認實有營運；交易完成後取得由前揭公司開立以上訴人為買受人之統一發票，且針對系爭交易另行編製進貨明細資料彙總表，此有上訴人與前揭公司之請購單、採購單、供應商認購單、送貨單、驗收單及該公司收款人簽收之收據、存摺等能相互勾稽之資料，可供審查核對。另被上訴人曾於95年度口頭要求提示前揭公司於88年間交易行為之相關帳簿憑證，上訴人即當場允諾提供，惟被上訴人得知資料憑證繁浩後，反要求上訴人暫免提供，待其通知再予提示，上訴人自均配合辦理，詎事後被上訴人以拒不提示為由，率認前揭交易皆無進貨事實，故被上訴人未能就該等帳簿憑證深入調查，即逕補稅及處罰，實嫌率斷。又上訴人88年7至12月間向前揭公司進貨之原料數量與一般化工產業於之生產過程中會發生損耗原理之情形相符，倘系爭原料並無進貨事實，則該年度可供生產之數量將遠低於該年度實際產出產品所需投入之耗用原料數量。再以上訴人提示系爭交易之相關表單，均有相關人員於表單上簽名或蓋上該公司之圖章，與一般會計入帳程序相符，被上訴人一味否定，顯失客觀。被上訴人辯稱交通公司運費請款明細表與特定公司開立予上訴人統一發票品名、數量勾稽不符云云，係因被上訴人錯誤混淆交易之買賣對象，方致資料無法相互勾稽。被上訴人提供之上訴人及雨鑫化學工業有限公司涉嫌購買發票明細資料彙總表，惟該表記載違章部分共計127筆之交易資料，明顯與系爭交易共有143筆之情形不符，且其認定之違章未稅金額亦與原處分認定之金額無法勾稽，上訴人實難從中得知究係何筆交易遭認定違章，顯見被上訴人僅以檢舉人之移送資料，即遽認系爭交易均無進貨之事實。被上訴人甚於95年4月20日以財北國稅法字第0950205532號函，企圖以降低處罰倍數迫使上訴人承認違章事實並補繳稅款，無視上訴人所提供之有利或不利證據資料。又本件應為上訴人之離職員工遭受資遣，方捏造上訴人無進貨事實檢舉，檢舉人嗣後主動撤銷其檢舉，惟被上訴人卻不採其撤銷檢舉之結果，顯有違反行政程序法第9條、第36條規定。被上訴人僅就上訴人於系爭期間向前揭公司進貨金額之一部認定為無進貨事實，惟上開交易之性質及對象完全相同，上訴人檢具之相關憑證亦前後一致，竟能作出截然不同之核定結果，且完全未說明其判斷標準及立論根據，亦未查明前揭公司是否為單純之虛設行號，嚴重違反行政明確性原則；被上訴人未就前揭公司無銷貨事實部分併以處罰，其認定顯與經驗法則嚴重相悖，且違反平等原則。㈡上訴人因於88年間擴建觀音新廠，致資金需求殷切，故當時傳聞將有跳票危機，致使前揭公司要求須以現金採購方式進行交易，每筆交易金額均在100萬元以下，且有相關收款人員之簽收收據足證，並未違反商業會計法第9條第1項及經濟部84年10月28日（84）經商字第84222667號函釋等規定。再者，前揭公司之銷售員或送貨司機，或渠等係如何運用其取得之貨款，以何種方式存入帳戶，上訴人無權限干涉。況松矼及廣宏公司係負責人為兄弟關係之集團公司，會計出納人員可能相同，與同一銀行行員進行存放款業務之處理，乃實務上常見。被上訴人以23筆現金存款憑條之傳票號碼連號，即認該2帳戶為安排資金付款流程使用，其推論邏輯令人難解。又松矼公司過去曾因帳列金額與銀行帳戶資金登載不符，遭剔除重核，故該公司為免再遭質疑，遂不論金額多寡皆逐筆存入銀行，使交易之原始憑證得相互勾稽。又上訴人時係採定額撥補制之零用金，致被上訴人錯誤解讀銀行存款提現金額與現金帳不符，惟上訴人仍於交易發生後2個月內入帳，未違反商業會計法第34條規定。再者，本件經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）審理時，請會計師出具之查核鑑定報告，認為可推定有進貨交易事實。加以系爭期間每日來往金額常在10萬元以上，且於石化原料市場採現金交易更屬司空見慣。又上開會計師查核鑑定報告書已明確表示未針對上訴人向股東調借現金部分進行查明，仍待法院調查，非如被上訴人所稱會計師存有質疑。至上訴人支付前揭貨款之資金除自有者外，另有部分係以不良應收帳款收回之庫存現金及直接向股東或大股東名下公司調現周轉。除其中2筆支付予穩鼎公司之貨款係以銀行信用狀支付外，其餘交易之貨款均係以現金方式支付。㈢另為能與原始憑證相互勾稽，均以供應商所列品名直接作為入帳基礎，又因各家供應商所列名稱並不相同，導致直接原料明細發生前後年度不一致，此未違反會計一致性原則。又87年至90年度添加系爭原料之數量差異甚大，係因上訴人所用Solvent為上百種溶劑之統稱，前因進口供應商為求報關方便，泛以Solvent為報關名稱及發票開立之品名。惟於採購及領料時均以不同品名記載，是為求資料一致性遂要求供應商開立發票時改按溶劑不同之成分開立不同品名，故自90年度起溶劑品名即均與購買品名相符。又Wax Base成分原僅有台灣中油股份有限公司（下稱中油公司）為唯一之代理商，惟該公司自90年度起不再代理，致上訴人更改配方另以其他原料替代之，少部分無法替代之產品，情商貿易商代為進口，致須以較高價格購買。且因Wax Base性質屬特殊性溶劑，故中油公司未直接販售給一般客戶，是上訴人係向中油之經銷商廣宏公司購得。上訴人取自中油公司之發票，係購入為使製造鍋爐於生產過程中正常運轉之用之低硫燃料油所開立，因87年度起產能不斷提升，故所需耗用之燃料油亦相對增加，故中油公司開立發票予上訴人之金額亦逐年增加。次因90年起環保意識抬頭、製程技術突破等因素，上訴人遂逐步改以無機水性溶劑為生產體系，致有機油性溶劑添加比率降低。上訴人88年間確有向穩鼎等多家公司購買Solvent、Wax Base等有機油性溶劑，且該年度此類原料用量之大增係出於上訴人建廠及擴廠後產能需求所致，並非如被上訴人所稱此類原料使用變化僅係上訴人為取得不實進貨憑證以虛增成本逃避稅捐所為。㈣上訴人為能以合理價格取得原料，遂按採購金額6%支付佣金予供應商之業務人員，被上訴人無視對上訴人有利之解釋，明顯違反行政程序法「有利不利均應注意」原則。被上訴人未確實就交易雙方之進銷貨情形詳加查核，即依營業稅法第51條第5款規定，處以上訴人所漏稅額5倍罰鍰，顯與司法院第337號解釋及財政部83年7 月9日台財稅第831601371號、95年5月23日台財稅字第9504535500號函釋意旨相違。蓋營業人取得統一發票之開立者縱係為虛設公司行號而無實際營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅額時，則取得統一發票之營業人尚無因而逃漏營業稅情形，自無逕對其補徵營業稅之理。㈤上訴人已提出諸多證明資料，並可提供當時參與交易之供應商業務人員名單，足證確有進貨事實；惟被上訴人僅憑檢舉人1紙通報檢舉函，並無法相對提出有關上訴人確無向前揭公司進貨事實之反證資料，明顯與「舉證責任分配原則」相悖，亦嚴重侵犯納稅義務人依法應有之權利，被上訴人在未能舉證上訴人有故意過失行為前，依行政罰法第7條規定不可逕對上訴人補稅送罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：㈠依稽查報告書所載，上訴人遭查獲於無進貨事實購買統一發票之金額，全數由上訴人帳戶提款，分別以上訴人、何榮欽及周秀雲名義匯款支付，非僅憑1紙檢舉函便逕認上訴人涉有違章情事，且係依上訴人88、89及90年度營利事業所得稅申報書資料、直接原料明細表、支付貨款資料、上訴人內部轉帳傳票及查獲個人或公司收受上訴人以個人名義匯款資料等證據，核定無進貨事實，虛報進項稅額，係依證據認定事實所作行政處分，自為適法，且被上訴人並未核認前揭公司係屬虛設行號。又上訴人行為時負責人何榮欽、松矼公司負責人陳銘旭、廣宏公司負責人陳銘江君、穩鼎公司負責人邱永堂、礦泰公司負責人李春富、如鵬公司負責人劉炎鐘及宏豪公司行為時負責人陳炯銘等因無進、銷貨事實而虛報進項稅額逃漏稅及虛開統一發票而幫助上訴人逃漏稅之違反稅捐稽徵法案件，業經臺北地院檢察署檢察官以95年度偵字第10324號起訴，雖經臺北地院以96年度訴字第245號刑事判決相關人等無罪，惟檢察官業於98年7月29日上訴。㈡另臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）檢察官96年度偵字第3008號不起訴處分書雖稱案發期間本件4 家公司與上訴人間之溶劑交易情事，應非子虛等語。惟依松達交通有限公司（下稱松達公司）運費請款明細表與礦泰公司開立予上訴人統一發票品名、數量勾稽僅1筆吻合，餘皆差異甚大；另尚有多筆統一發票無相關運送紀錄，足證該運費請款明細表真實性尚有可議。又被上訴人係依據松達公司運費請款明細表左上方載有「礦泰」台照，認定松達公司與礦泰公司運送關係，並非誤植混淆交易對象。況營利事業交易之目的在於營利，貨款有無給付，關係證明交易存在與否，惟上開不起訴處分書對於上訴人如何支付系爭貨款未見調查論證，依本院75年判字第309號判例意旨，本件仍應依證據認定事實。㈢上訴人提示明細分類帳記載支付松矼公司貨款，核與所提示收款簽收單記載不符，且上訴人未提示支付款項存款回執聯及其存款資金來源供核。又松矼、廣宏公司之華南銀行2帳戶存摺，幾乎每一營業日均有不同公司存入，同日存入之公司營業地址分布各地，且同日不同公司之存入竟為有摺存款或無摺存款，但存款憑條之傳票號碼則為連號，顯為前後存入，足證該2帳戶顯為安排資金付款流程使用。另因會計師並未深入查核資金流程，並無法支持該查核鑑定報告有進貨事實之推定。縱松矼公司對於所收現金貨款，至銀行依次存款，內部傳票則分別載明所收款項之公司名稱、數額，再結轉至相關帳簿科目，為一般會計處理方式，前開2帳戶存款顯有異常。又上訴人迄今未提示付款資金來源證明確有支付貨款，反之，被上訴人認定購買系爭統一發票金額部分，則能從上訴人銀行帳戶勾稽。另依上訴人所編銀行存款提現彙總表與現金帳勾稽，其庫存現金即現金帳之資金來源顯係拼湊，且金額不符，該現金帳顯有不實，故無從依上開刑事案件之會計師查核鑑定報告推定有進貨事實。又上訴人現金帳並無可勾稽其撥補零用金為何，加以其88年度現金帳內列有預付費用、其他支出等零用金支付事項，故其主張核不足採。上訴人聲請彙整待證之各家廠商相關資料，惟除存摺外，其餘資料均係上訴人內部資料，其形式及實質內容之真正，尚有可議，其製作資金支付證明之意圖顯而易見。另上訴人主張資金來源向股東調借現金部分，受會計師查核鑑定報告所質疑，尚無可採；而庫存現金部分，依上訴人銀行提領紀錄與其現金帳勾稽顯有不實，又系爭貨款未經由金融機構匯款或無摺存款，反而於不同日期在銀行提領現金後，記入現金帳再以現金支付，不合常理。另查上訴人總分類帳之股東往來科目記載，其同日之銀行帳戶尚有餘額，何須向股東暫借款，又該借款之股東姓名、資金來源及還股東暫借款之資金來源為何等，上訴人迄未提示佐證資料。上訴人另主張以禁止背書轉讓支票付款予松矼等公司部分，受款人抬頭及實際提兌人均非松矼等公司。另臺北地院上開刑事判決略以：依鑑定人會計師查核結果，上訴人資金來源係自銀行存款提現及向股東調借，此兩部分之真實性已有存疑，無從確認上訴人現金帳戶資料屬實。又張麗美於臺北地院上開刑事案件審判時之證詞前後有差異，及與檢察官偵查庭所說亦有出入，顯無可採。另據穩鼎公司職員房佳德於該案審判時證稱，與上訴人均為現金交易，卻將貨款現金換成支票、客票及一些現金交給穩鼎公司，亦即穩鼎公司並無要求一定要現金支付，且據上訴人彰化銀行忠孝東路分行之支票存款帳往來資料，該帳戶開立票據支付款項頻繁，並有票據中心扣帳紀錄，足證本件均以現金支付貨款，顯異於上訴人支付其他貨款支付方式。另陳銘旭於臺北地院上開刑事案件審判時雖證稱松矼公司是當場貨到收現，惟檢視松矼及廣宏公司之華南銀行帳戶，即可知非如陳銘旭所稱收到現金後，放公司保險庫等支付完中油公司的貨款現金後再存入銀行，況陳銘旭已知上訴人財務發生困難，仍告知上訴人貨款可以慢給，亦有違常情。㈣上訴人主張因以原料供應商所列之品名作為入帳基礎，明顯違反會計一致性原則，無非掩飾系爭進項憑證，蓋依其市場固有化學原料名稱，並非買賣雙方可改變原料名稱，原料成分有差異，添加後產出之成品即有不同。另其進貨憑證品名為Solvent，如生產原料品名為另外品名，會計人員根本無法分類入帳。再者中油公司各年度開立發票與上訴人之銷售額逐年增加，且中油公司自90年度起不再代理該原料，亦與系爭88年度虛報進項稅額無涉。㈤上訴人當時財務經理周秀雲、購買發票款項匯款收款人陳玲玉、陳銘旭及江明梨等人，陳玲玉之受託人張麗美及松矼公司負責人陳銘旭等人之說詞雖相互呼應，惟與上訴人行為時代表人何榮欽於94年間出具之說明書有所不合，亦與大鎰行及億昇公司說明取得佣金係法人所取得，有所不符；且江明梨前後說詞反覆，上開收款人或為上訴人之員工、相對人前揭公司之員工或負責人，且依渠等於地方法院或檢察署所作筆錄，在在顯示有勾串之嫌，證詞自無可信。另陳銘旭等關係人說明之佣金收入金額與上訴人88年度取得前揭公司及咊億等4家公司（下稱其他4家公司）統一發票銷售額計算之佣金金額未合。又上訴人88年度申報進貨對象銷售額達100萬元者有75家，為何僅向前揭公司及其他4家公司進貨需支付佣金。況上訴人於首揭期間支付之佣金僅係系爭查獲購買統一發票之金額之6%，其他進貨均無支付佣金。上訴人另稱國內介紹人常會因擔心遭服務公司發現收取酬佣之情形，同時基於個人稅務上之考量，要求上訴人以私人名義匯款乙節，然縱以上訴人名義匯入該介紹人之銀行帳戶，服務公司又未掌控介紹人帳戶，如何發現此筆匯入款。再查核有上訴人內部人員核章之轉帳傳票及進貨帳付款單，均登載借方為「進項稅額」，貸方為「應付款項」，並載有按取得系爭進項銷售額6%計算金額之計算式，如係支付仲介佣金，為何登載為進項稅額，且該「轉帳傳票」並無結轉過至各「分類帳」，亦為購買系爭統一發票之證據。另上開匯款明細，均足徵勾稽上訴人匯入陳玲玉等人銀行帳戶款項，係其購買統一發票之價款，臺北地院上開刑事判決認定事實，顯有違證據法則。又上訴人88年度取得其他4家公司發票銷售額，核與林一郎說明書取得之佣金金額不合，其說明書顯有不實。至林一郎在臺南地院檢察署偵查庭與臺北地院刑事審判筆錄之證詞顯有出入，且上訴人既於88年之前與陳義雄所屬公司有往來，何需仲介買賣，顯不合常理。又何榮欽於審判時之證詞，對照月份進貨帳上記載進項稅額，經其打勾確認，顯示其當時已知情，且上訴人88年及89年度營利事業所得稅結算申報書顯與上述說法有出入。另申報佣金支出不可能使收佣金的人曝光，且收取佣金亦無不名譽，上訴人主張顯係搪塞之詞，實係支付購買系爭發票之代價，才以個人名義匯款。㈥按營業稅法第51條第5款規定，上訴人於首揭期間無進貨事實，取具前揭公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事證，明確已如前述，上訴人顯有過失，原處分依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處5倍罰鍰14,089,900元（計至百元止），將原處罰鍰19,725,800元予以追減5,635,900 元及財政部訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（壹）本稅部分：㈠按行政訴訟法第133條前段雖明定，行政法院之調查證據義務；惟於撤銷訴訟，當事人固無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任。就課稅處分之要件事實而言，進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，應列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負證明責任，故本件進項稅額存在之事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。㈡被上訴人辯稱上訴人所執以申報扣抵銷項稅額之統一發票共143紙，係上訴人以各該發票銷售額6%之價格向他人購得，並無進貨事實乙節，業據提出穩鼎公司傳真函、匯款回條聯、上訴人公司付款單暨付款明細、轉帳傳票為憑。經查上訴人於73年設立經營化學原料及染料紡織染整助劑之製造買賣，其就在中華民國境內銷售貨物，依法應課徵營業稅，營業稅之稅率係按營業人銷售額5%計算，知之甚詳；又現金購買原料商品之會計帳記載，應借記「進貨」、貸記「現金」，而購貨成本原即為含稅貨價，無須將營業稅額割裂登錄，是上訴人公司前揭付款單暨付款明細、轉帳傳票所載，非屬實際進貨之營業稅款登錄甚明，上訴人亦不爭執。而上訴人上開付款單、轉帳傳票所載之取得進項稅額憑證對價，係以系爭統一發票銷售金額6%計算，該款項業經上訴人以公司名義、當時之財務經理、負責人名義轉帳支付完畢，且前揭匯款回條聯之匯款記載，其金額、受款人、匯款日期等，與上訴人公司製作並經公司相關人員簽署確認（含當時財務主管周秀雲）之付款單暨付款明細、轉帳傳票等內部憑證、記帳憑證等悉相符合，是被上訴人配合一般公認會計原則、商業會計處理準則，依法審核上訴人各部門在處理其事務過程中，所產生之各種會計憑證後，認上訴人係以支付前揭143張統一發票銷售金額6%款項為對價之方式，取得進項稅額憑證即系爭統一發票143張，洵屬有據。又本件初查即核定上訴人違章行為共計143筆，非上訴人所稱違章部分僅共計127筆。㈢被上訴人就上訴人無進貨事實已提出相當事證，上訴人否認則應由其就進項稅額存在事實及支付佣金事實負客觀舉證責任。本件上訴人支付佣金，並無相關合約，亦無開立統一發票為憑，另支付個人之佣金既無收據，於上訴人內部憑證及記帳憑證、銀行匯款回條聯復未註明支付佣金字樣，是上訴人稱其與一干訴外人等個人及公司間存有佣金合約，自難信為真實。況查，事發之初，陳玲玉、陳銘旭、江明梨、高玟玉、上訴人當時財務經理周秀雲等人至被上訴人處之談話筆錄，均未提及上訴人有支付佣金之事，而周秀雲任上訴人財務經理，系爭付款單、轉帳傳票所載內容皆經其簽署且與其談話紀錄答話人欄之簽署筆跡相同，其就公司資金流向與帳簿憑證知之甚詳，猶陳稱上開款項為借款，益證上訴人與陳銘旭等人間並無仲介交易及給付佣金之事實。又訴外人陳玲玉、江明梨、陳銘旭、大鎰行公司、林一郎、阮義堅、億昇公司嗣雖於94年間出具說明書表示有因提供何榮欽化學原料市場資訊，故取得相關款項，惟出具前揭說明書者，渠等營業處所及住所散布臺北縣市，然說明書之格式、字體大小、用語均相同，是上開說明書是否為事發後，相關人等為卸刑事罪責及行政違章責所為彌縫之作，已非無疑。另上開說明書記載各節，核與相關人等先後所稱各情多所扞格，要難憑採，蓋上訴人88、89年間負責人何榮欽不認識梁春蘭、陳玲玉、江明梨、高玟玉，是陳玲玉出具說明書稱渠等有提供何榮欽化學原料市場資訊，故取得相關收入款項云云，顯屬不實。又參諸訴外人張麗美、邱永堂及房佳德於臺北地院上開刑事案件審理中之證詞，亦足證陳玲玉、張麗美均無提供何榮欽化學原料市場資訊之事。另參諸邱永堂之證詞，益徵江明梨縱有提供華信銀行之帳戶供邱之配偶廖素美使用，亦屬合會標金往來性質，與上訴人所稱之佣金無干。再者，陳銘旭於88年、89年間為松矼公司負責人，上訴人如與之有交易事實，則陳銘旭為何有仲介及收取佣金之可言。又松矼公司、上昌公司、廣宏公司3公司為陳銘旭、陳銘江兄弟所營，而陳銘旭上開刑事案件審理中亦稱88年與上訴人往來並未透過人介紹，則上訴人匯付上開款項予陳銘旭並非佣金甚明。又大鎰行公司於說明書雖記載伊因提供何榮欽化學原料市場資訊，故於88年1月3日自何榮欽取得142,501元之收入云云，惟其與上訴人間如確有交易事實，則其就自身銷售行為自無仲介及收取佣金之可言。再者，系爭統一發票部分為鎰鈿公司（原名詠勵公司）所開立，雖該公司負責人阮義堅自稱向上訴人收佣金，惟上訴人逕向阮義堅洽辦交易即可，何須透過大鎰行公司媒介徒增勞費。加以大鎰行公司於說明書所載何榮欽於89年1月4日曾給付伊佣金收入，惟該款項係上訴人以何榮欽名義匯至林一郎帳戶者，足證林一郎與大鎰行公司關係匪淺；且該說明書確非大鎰行公司依其實際交易情況所記載，不足以為對上訴人有利之認定。另查宏豪公司經理即實際負責人陳義雄陳述內容先後齟齬，而上訴人於88年之前既已與宏豪公司有往來交易，何需林一郎仲介買賣；再參諸林一郎於臺南地檢署之證詞，更足見其並無為如鵬公司與上訴人媒介交易之事，林一郎說明書不足為對上訴人有利之認定。另詠勵公司與上訴人間如確有交易事實，則阮義堅就自身所營詠勵公司之銷售行顯無仲介及收取佣金之可言。況大鎰行公司既可自行提供化學原料市場資訊予上訴人，何需再透過阮義堅媒介交易。再查，前揭公司間關係密切，尊貿公司、穩鼎公司、溫鼎億公司、億昇公司為廖素美及邱永堂夫妻所經營，松矼公司、上昌公司、廣宏公司則為陳銘旭、陳銘江兄弟投資經營，鎰鈿公司（原名詠勵公司）為阮義堅所經營、大鎰行公司及礦泰公司之負責人雖非阮義堅，惟伊實為上開公司之大股東。據上，上訴人依原判決附表所示統一發票總銷售額按6%計算支付之款項，或由上訴人自行匯付，或由上訴人以公司帳戶內款項，以財務經理、負責人個人名義匯付與上開各關係企業公司相關人員帳戶，非自大股東個人帳戶提付，則被上訴人辯稱前款項乃上訴人取得系爭統一發票（進項稅額憑證）之對價，並非佣金，無實際進貨事實等語，即屬有據，而非由公司大股東個人全數吸收。至上訴人所提之主溶劑用料表等資料，乃上訴人內部製作文件，故上開文件如無獨立於營利事業以外之相關資料可資佐證，自不足以自證該營利事業交易之事實。又臺北地院於上開刑事案件審理中，雖曾將涉案交易發票之付款及收款相關帳證送請會計師查核，惟該會計師就上訴人提供之截至88年底應付前皆公司之應付帳款明細餘額，與被上訴人稽查報告第4頁所列之明細餘額相較，大部分並不相符詳細之差異內容，無從確認。另向股東調借現金部分，上訴人並未提出相關具體憑證，是帳載自股東調借現金款項是否屬實不明。又同屬穩鼎集團之尊貿、穩鼎、溫鼎億及億昇等4家公司，共同主張其應收聚益公司貨款有部分遭同一員工不當挪用，再以其他不同方式繳回公司，以致無法與聚益公司之付款情形吻合，所述是否屬實不明。至會計師查核鑑定報告書雖記載聚益公司當時如有相當之庫存現金足以支付此部分發票貨款，可推定有交易之事實云云，惟受限於資料不足、或上訴人未提出相關具體憑證，或穩鼎集團貨款遭員工挪用是否屬實不明等未經查核部分均會影響交易是否為真實交易之認定，是無法覈實查核。又其依據上訴人88年下半年度現金帳，及同期間相關帳戶銀行對帳單核算，兩者總額相差2千餘萬元；而上訴人之說明並不足以證實尚有其他銀行存款提現金額。據此，上訴人當時確有相當之庫存現金一事既有未明，自難逕執之認上訴人與前揭公司確有交易事實。另上訴人提出之明細分類帳應付帳款科目記載支付松矼公司貨款，核與取得統一發票當日即付現金不符，且上訴人未提示支付款項存款回執聯及其存款資金來源供核，空言主張，核無足採。又上訴人提出松矼公司及廣宏公司之華南商業銀行帳戶存摺，惟經核該2帳戶存款資料，松矼公司之存摺存款日期與收款簽收單付款日期不合；且此2帳戶幾乎每一營業日均有存入，另依存摺上人工書寫存款公司簡稱，可知係由不同公司存入，同日存入之公司營業地址分布各地。另前揭2帳戶均在該行南門分行櫃員編號辦理現金存入，故該2帳戶顯為安排資金付款流程使用。並審諸松矼公司及廣宏公司之存摺現金存款憑條，系爭期間內有23筆現金存款憑條，均無存款人名稱，係以人工書寫存款公司簡稱，同日有不同公司存入竟為有摺或無摺存款，存款憑條之傳票號碼則為連號，是前揭款應為前後存入，是該2帳戶顯為安排資金付款流程使用。另88年間上訴人華南銀行帳戶餘額均足以供公司營運週轉，何須向股東借款，且上訴人就此復未具體提出股東往來之雙方往來之相關資料供核，是上訴人稱有股東往來情事，亦難遽信為真。松矼公司、上昌公司、廣宏公司於88年間之銷售總額尚未加計與其他公司之交易往來，已逾2,700萬元，然上開公司資本總額合計僅2千萬元，以此資金而為逾其資金總額甚鉅之交易行為，有違公司經營常態。另上訴人所提之認購單及送貨單均未經對造簽署確認，則其所表彰之交易是否存在，亦非無疑。又上訴人主張以支票付款予松矼等公司部分，經查該等禁止背書轉讓支票，受款人抬頭及實際提兌人均非松矼等公司，是上訴人主張有以上開方式支付交易價款云云，亦無足採。又臺北地院上開刑事案件審理中，松矼公司、上昌公司、廣宏公司雖提出總分類帳、存摺明細等資料，惟該等資料僅得證明資金往來情形，無法證明其原因事實，更況其所示之資金往來核與各公司帳載金額、日期亦有未合，尚不足證明確有實際交易行為。尊貿等4家公司雖另提出收款簽收單等資料為憑，然億昇公司貨櫃運送單與上訴人內部製作之單據記載相齟齬，且部分貨品送貨單、進料驗收單所載之時序與常情顯不相合。又出進貨過磅單、貨櫃物運送單上之貨物是否確經送交上訴人收受，亦有不明。至於收款簽收單上雖蓋印公司章或收款章，惟各該交易皆係貨到付現，未請收款人簽署或記載足資辨識之人別資料，與交易常情不符，且穩鼎公司收款與付款金不符，與上訴人之付款金額亦不符；另尊貿等4家公司之收款存摺明細與渠等於系爭期間開立予上訴人之統一發票銷售金額無法勾稽，渠等固提出合併收款沖帳之會計分錄，惟各該公司就渠等確有與其他公司交易，交易金額與分錄記載相符等並未另行釋明，則渠等內部自行製作之合併收款沖帳之會計分錄自不得證明交易之事實。又上訴人公司與煌燁、匯弘公司既非關係企業，衡諸常情，亦無合併收款沖帳之理。上訴人就大鎰行等3家公司之交易雖另提出收款簽收單、送貨單為憑，然大鎰行公司、礦泰公司名義之章，其地址與渠等營業處所不符，而收款簽收單簽署之人，與該公司關係或簽收之權源亦均屬不明。上開單據上均未請收款人簽署或記載足資辨識之人別資料，亦與交易常情不符。另渠等有收款及付款不符及收款記錄與上訴人記錄亦有不合之情，而大鎰行等3家公司之帳簿憑證均已毀損，於被上訴人調查時未提出相關供核，遲至97年初始提出現金帳、日記帳、明細分類帳等帳證，內容是否真實已屬可疑，且能於帳簿憑證均已毀損之10年後，清楚憶及2筆銷貨款沖銷情形，亦與常情相違。上訴人就如鵬公司部分雖另提出製式之送貨單、收款簽收單為憑，然其上日期欄及數量欄與左下方加註之統一發票字匭號碼之字跡並不相同，且該單僅蓋上訴人之收發章，並無表彰送貨人之記載，亦未經如鵬公司簽署確認，是該送貨單究為何人製作、於發前或事發後製作，即有不明。另收款簽收單蓋印之如鵬公司收款章，其上除無公司負責人及統一編號之記載，公司電話與統一發票章上之聯絡電話顯有不同。另審諸啟光化工原料股份有限公司（下稱啟光公司）及如鵬公司統一發票，二公司負責人均為劉炎鐘，公司聯絡電話亦相同，而開立統一發票之字跡復相同，是啟光化工原料股份有限公司、如鵬公司是否確有進銷貨事實存在，即非無疑。又如上訴人於斯時確實因原料市場上Solvent搶手，須經人媒介始得購入，則如鵬公司本於經營常態焉有出售搶手原料而未賺取合理利潤之理，此益證上訴人與如鵬公司間並無實際交易。上訴人就宏豪公司之交易，雖另提出收款簽收單、地磅單、認購單為憑，然宏豪公司實際經營者陳義雄即該公司負責人陳炯銘之父，依其於臺南地檢署刑事案件前後所稱各語以觀，宏豪公司與上訴人間交易款項收付僅有地磅單，並無收款簽收單，是上訴人所提之收款簽收單是否真實自非無疑。而宏豪公司收款之現場經理復已離職不知去向，該公司所收的錢復未存入帳戶，是上訴人與宏豪公司有無系爭買賣價款之收付，已無從查證。又參諸陳義雄於偵查中提出之地磅單未記載出貨公司，尚無法證明運送人有於地磅單記載時日由宏豪公司台中梧棲倉庫運送相關物料，更況前揭地磅單所載之物料數量與上訴人所指進貨數量無一相符，而司機林懋雄亦稱每次載運重量約25噸，是上開地磅單運送之貨品物料，顯非上訴人與宏豪公司間之交易。至臺南地檢署96年度偵字第3008號不起訴處分書，不生拘束本件之效力，況該不起訴處分書僅係就得亨、辰浦、咊億、穗逸公司有無違反稅捐稽徵法等刑責所為之判斷，未及於宏豪公司，尤不得執為對上訴人有利之認定。又本件被上訴人並未認定上訴人公司於系爭年度全無營業事實，亦未認定前揭公司為虛設行號，是上訴人於系爭違章期間縱有資金往來運用含股東往來，貨款催收，亦無從證明用供支付系爭交易之貨款，進而導出其與前揭公司就原判決附表所示143紙統一發票有為實際交易之結論。再者，資祥實業有限公司、雨鑫化學工業有限公司如為正常營業之公司，其現金及銀行存款即係供該公司營業調度之用，非供他人營業使用，是上訴人執渠等之營利事業登記證及經濟部公司執照、88年度之營利事業所得稅結算申報書之資產負債表，上訴人88年度股東往來總分類帳、88年度7至12月壞帳收回明細及壞帳處理簽呈等件，主張其於88年度確有相當能力以庫存現金支付發票貨款，故有系爭交易事實云云，自有不足。其另主張被上訴人未查明前揭公司是否為虛設行號，有違行政明確性原則云云，亦無可取。又上訴人主張以統一發票銷售金額6%之款項購得僅能以銷售金額5%之進項營業稅額扣抵銷項稅額，無利可圖顯不合理云云，並無可採。另上訴人購進及生產使用之原料種類繁多，各類原料之耗損率及原料為不同組合時其耗損率互異，況上訴人當年度進貨原料扣除經被上訴人核認無交易事實部分之虛進數量，加上期初存貨尚餘遠多於當年度生產產品之數量，原料縱有自然耗損情形，惟上訴人既未具體舉證釋明上訴人系爭年度各產出產品之成分、配方、各產品成分組合之原料耗損率等項，尚無從自中國化工產品大全臆測而無實際計算依據之平均產率82%，而稱伊與前揭公司確有進貨事實。又依松達公司運費請款明細表左上方載有「礦泰」台照，惟與礦泰公司開立予上訴人統一發票品名、數量勾稽，其中僅1筆與當日統一發票吻合，餘皆不符，是該運費請款明細表自難採。上訴人空言松達公司係宏豪公司之運送廠商，自無可取。再按平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等，又稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。是上訴人主張系爭期間向前揭公司進貨金額之交易，包含經被上訴人核認及不核認之進貨部分之性質、交易對象完全相同，惟被上訴人僅就其中部分認定為無進貨事實，如屬實情，僅就其餘未認定違章部分，被上訴人有無怠於行使職權之事，尚無從執之卸免本件違章事責。另按行政程序法第43條規定、本院61年判字第70號及39年判字第2號判例意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。另關於證據除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2編第1章第4 節及同法第176條之規定自明，是以行政罰殊無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。又行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，原可各自認定事實，臺南地檢署檢察官96年度偵字第3008號不起訴處分書、臺北地院96年度訴字第245號刑事判決尚不生拘束行政法院之效力，不足採為對上訴人有利之認定。至於聲請訊問相關證人部分，相關人等或已死亡，或於稅捐稽查、偵查、臺北地院、臺南地檢署刑事審理程序中親自到場說明或提出書面明確，而會計師之意見已於查核鑑定報告書完整記載，無再調查之必要；另上訴人就其提出之各該資料無法勾稽，而上訴人88年度訂貨單、出貨單等相關憑證乃上訴人內部製作文件，亦不足以證明其與前揭公司有實際交易之事實，是上訴人請求函查積勝企業有限公司稅捐稽查辨理情形，併將上訴人所提訂貨單、出貨單等相關憑證送交鑑定筆跡及紙質之年代，經核亦無調查之必要。據上所述，原處分認上訴人於88年間有無進貨事實，而取具143紙統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第15條第1項、第3項規定，洵屬有據。㈢自上訴人違章行為發生日起至查獲時止，自88年9月至90 年9月各期之期末累積留抵稅額均為0，據此，上訴人虛報之進項稅額於上開期間既已持之扣抵銷項稅額，致短漏繳營業稅額，則其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款及受罰。原處分認上訴人於首揭期間無進貨事實，取具非實際交易對象之前揭公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，乃依營業稅法第51條第5款之規定，核定漏稅額予以補徵，於法並無不合。（貳）罰鍰部分：㈠查本件上訴人無進貨事實，取具無實際交易前揭公司之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，已如前述，而上訴人明知無交易事實，不得取具無實際交易事實之營利事業開立之統一發票，並持之以進項稅額扣抵銷項稅額，竟仍取具前揭公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，自有違章之故意，而應受罰，是被上訴人初查審酌上訴人違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處7倍罰鍰，於法尚無違誤。至上訴人申請復查，被上訴人雖另參酌財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分改按所漏稅額處5倍裁罰追減罰鍰。惟稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨營業稅法第53條之1前段從新原則可言，是被上訴人於復查階段依96年3月28日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以原處分變更原裁罰倍數，於法未合，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持。至上訴人所舉財政部95年5月23日台財稅字第9504535500 號函釋係就虛設行號所為之釋示，與本件無涉，尚難比附援引，為其判斷之基礎。因將原決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠按本院98年度判字第256號判決、財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，足見稅捐稽徵機關對於營業人是否有虛報進項稅額以逃漏稅之情形，亦負有依職權為相當調查及具體證明之責。故本件首應由被上訴人就上訴人營業上銷售額計算基礎之銷項收入等為舉證，證明上訴人有發生應納稅捐之基礎事實；再由上訴人對其主張有權利消滅事由發生，可以進項稅額申報扣抵銷項稅額乙節舉證說明。今被上訴人指稱上訴人有於88年7月至12月間無進貨事實而取具前揭公司之統一發票143張作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額之違章情事，被上訴人自應就上訴人虛報進項稅額之事實加以調查並敘明，原判決就此顯有舉證責任分配不當之違法。況上訴人公司自73年創立迄今已營業數十年，被上訴人如何認定上訴人虛報進項稅額之時間為88年7月至12 月，如何認定上訴人係向前揭俱已營運1、20年以上之公司購買發票，如何認定銷項金額若干等，皆有待被上訴人舉證說明，然原審未調查即遽而全盤接受被上訴人推定之狀況，使上訴人困於需證明不存在之”莫須有”情事，倍感無力。至於被上訴人所提司法院釋字第537號解釋，係闡釋納稅義務人對於稅基變化之事實有向稅捐機關申報之協力義務，與本件稅捐機關認為納稅義務人有違章申報進項稅額之積極事實乙節截然不同。㈡查上訴人於系爭期間內經被上訴人認定違章部分約佔進貨總金額之半數，被上訴人並非將上訴人之交易一概均認為違章行為，足見被上訴人係經區別上訴人每筆交易是否核實之程序，被上訴人顯有對此判斷標準及認定事實提出說明之必要，然原審未要求即採信被上訴人之主張，於事實認定上速斷，有不備理由之違法。又被上訴人所認定之事實既然有誤，則原審自應對上訴人究竟有無虛報進項稅額乙節，於判決中加以認定並詳敘理由，惟原審卻對上訴人所為任何抗辯及調查證據之聲請，率拒調查審認，顯有判決不備理由之違法。㈢查上訴人於原審已提出統一發票、請購單、採購單、送貨單、驗收單等多項單據，衡諸常情，苟無交易事實者斷無如此大費周章取得此等完整而繁複之單據以待日後稽徵機關查核之用，故該等憑證之真實性實足以證明上訴人與前揭公司確有真實交易往來。另查訴外人陳玲玉等多人所提出說明書，亦說明渠等與上訴人間有關統一發票銷售金額6%之前述款項係屬佣金支出，若上訴人未有真實交易行為，焉有無故付錢之理，原判決徒以上述說明書用語相同，係事後彌縫之舉，置其判斷上並未有任何證據證明佣金有回流前揭公司等事實於不顧，顯有判決不依證據之違法。又查系爭發票並非全然以銷售金額6%列於轉帳傳票，其中仍有多筆以其他比率計算之轉帳傳票，上訴人更無以一定比例代價以取得系爭發票之情事，原審率將真實交易推定為違章行為，顯有認定事實不依證據之違法。㈣按司法院釋字第660號解釋黃茂榮大法官所提不同意見書中，認為營業稅法第 15條第1項為基礎所做之客觀舉證責任的分配，雖以營業人應證明進項稅額，惟不得誤認營業人既然就進項稅額負客觀的舉證責任，稽徵機關或行政法院就營業稅案件之證據的調查，不但即可不受職權調查主義的適用。憑證證據能力的否定，即使容許也必須有法律之明文依據，不得讓財稅機關根據不明確之法律規定，以函釋為憑空推論。是原判決對同屬上訴人製作之憑證，僅因該不符事實之憑證係稽徵機關即被上訴人所提出者，原審即分別做出有無證明力之結果迥異之認定，且對認定標準及理由等未予任何說明，不僅有不備理由之違法，於證據取捨上亦有違論理法則。又訴外人等所提說明書之陳述是否真實，應就其內容與本案事證對照以斷，渠等說明事項既同為上訴人支付佣金乙節，則縱說明書外觀相似，亦不得據以否定其陳述之真正，反觀另一收佣者林一郎已非公司員工或親屬，故其於財政部臺灣省北區國稅局及臺南地檢署偵查中均始終自陳係佣金乙節亦明，原判決以說明書形式上相似，遽行認為說明書不足採信，其證據調查取捨採摘顯有悖於論理法則。㈤按行政訴訟法第125條第1項、第133條前段、黃茂榮大法官於司法院釋字第660號解釋不同意見書之見解，原審對上訴人是否有藉虛偽交易取得不實進項憑證之事實，自應本於職權詳加調查，作為認定事實之基礎：然原審僅針對上訴人所提出之證據加以審酌認定尚嫌不足，卻未本於職權另行調查其他證據，有違行政訴訟職權調查主義。況上訴人曾提出會計師查核鑑定報告書，該鑑定結果推定確有交易事實存在，經臺北地院上開刑事判決亦據以認為上訴人存有交易事實之可能，並為該案被告等皆無罪之判決，自堪為對上訴人有利認定之依據。原審如欲自行認定事實，採取完全相反之事實認定，自應於判決中詳為闡釋及指摘，故該判決顯有應依職權調查證據而未予調查及判決理由不備等違法。㈥按居間介紹而賺取佣金者並非均願為他人所知悉，賺取佣金者通常均以現金或他人帳戶作為收受佣金之方式，則對於佣金契約之書面文件自當避免。詎原審認為無書面契約即難信係佣金支出，顯違背經驗法則。另除林一郎外，其餘等人前於被上訴人處之談話紀錄均不願表明係佣金收入，而以借貸返還資為藉詞，乃係避免遭課稅或收入為其他人所知悉，至嗣後又出具說明書表示確係佣金收入，乃係應上訴人請求希望渠等在借貸之說不被採信下，即應據實以告，乃有上揭說明書之提出，且該等說明書均經渠等分別簽名用印，自屬真實。原判決逕認該等說明書非真實，顯有認事不依證據且違背經驗法則。㈦再查，原判決認同日有不同公司存入為有摺存款或無摺存款，惟該日存款若為有摺即均為有摺存款，若為無摺即均為無摺存款，是原判決顯有認定事實不依證據之違誤。又按松矼公司與廣宏公司之財務出納人員為同1人，至銀行辦理存款時，倘有帶存摺即依一般存款單有摺存入，倘未帶存摺則填寫無摺存款單依無摺存款存入。又銀行出納員為會計人員沖帳方便計，均會在存款單上註記該存款單之客戶名稱，此即存款單上會出現存款公司簡稱之所由，凡此種種均屬銀行實務，詎原審逕謂此係安排資金付款流程使用而並無進貨事實，顯有認定事實不依證據及違背經驗法則之違誤。㈧另查原判決以運送單與上訴人內部製作之原料請採購單、進料驗收單記載之時序不符，及過磅單、運送單上簽收會磅人之簽署「張」與證人張志良於結文及筆錄上簽署之「張」字，順序、運筆方式及該字「弓」部及末4筆特殊行筆走勢相去甚遠。另認為簽收單簽寫「鄭」、「阮」之不明人士不能證明為鄭淑芬及阮義經。惟按單據之簽收僅簽姓氏乃吾人社會通常之情，惟原審竟認僅簽「鄭」、「阮」字，未簽全名而無法識別，惟卻又對於簽「張」字可逕認係張志良，顯有理由矛盾之違誤。況受限於會簽時之場所，與結文時可在桌上書寫之環境既有不同，且時隔10年，如何要求完全相同？又以「阮」字此等姓氏之罕見，倘非指阮義經焉能再指其他人？是原審顯有認事不依證據及違背論理法則。㈨查上訴人既已提出相關帳證，倘認不實自應說明理由，僅以被上訴人於調查時未提出，於審理時始提出即認不實，顯係以臆測方式否認其真實性，有理由不備之違誤。又原審既認常人無法清楚憶述近10年前之銷貨沖銷情形，且否認上訴人所提之帳證資料，則豈非欲上訴人放棄舉證證明本件10年前之確實交易行為，是顯有違背論理法則。㈩如鵬公司售予上訴人之原料係自上游公司啟光公司購入，而啟光公司透過負責人同為劉炎鐘之如鵬公司售予上訴人，則如鵬公司雖獲利微薄，但啟光公司則係賺取市場正常利潤，至啟光公司要透過如鵬公司銷售，乃屬企業經營包括稅務及管理等之規劃，是劉炎鐘所謂之薄利係指如鵬公司，至啟光公司則為正常利潤，詎原審據此逕謂如鵬公司與上訴人間無實際交易云云，顯違背經驗法則及認定事實不依證據。所謂有利可圖當係指進項稅額可扣抵銷項稅額，以6%之價格購買僅可抵5%之營業稅，顯屬不利。至於原審謂虛增營業額以爭取銀行授信額度乙節亦非必然，按銀行授信額度之核定並非僅依營業額乙項，包括公司信用評等、獲利高低、財務風險等均為核定授信額度須考量之因素，是原審以上訴人給付6%購買發票仍屬有利可圖乙節，殊有違背經驗法則與論理法則至明。再查，原判決關於平均產率乙節，不採中國化工產品大全此等專業書籍所載之專業意見，顯有理由不備。另上訴人當年度之期末存貨倘扣除被上訴人所稱之虛進數量，則當年度耗用數量，顯低於當年生產產品數量，原審不僅逕認進貨數量大於生產產品數量即率認上訴人所述不實，且該認定前提係平均產率百分之百之情形，亦顯與中國化工產品大全之專業意見相左，是顯違論理法則。末查，原判決認為不可以過度嚴格證據主義相繩行政機關，否則恐與公益有違云云，惟對於上訴人所提之人證及書面證據等卻又處處俱以嚴格之證據法則相繩，甚以臆測方式逕予否認真實性而不採或不予調查，顯已違反憲法之平等原則及比例原則。六、答辯意旨略以：㈠按司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人主張原判決於舉證責任分配有誤乙節，係上訴人對原審取捨證據、認定事實之職權行使為爭執。又查原判決於第36頁至第72頁理由中，業對上訴人於88年7月至12月間無進貨事實，做實質審理及調查，且亦有被上訴人提出及原審法院職權調查之相關證據資料為憑，業經原判決確認並予以論駁，並無判決理由矛盾及理由不備之情形。㈡本件上訴人就其88年間確有與前揭公司實際交易之有利於己之事實，既未能舉證以實其說，而被上訴人就系爭143紙統一發票係上訴人以銷售金額6%之價款取得，並無進貨事實乙節，已提出相當事證，客觀上已能證明上開經濟活動，是被上訴人核定補徵營業稅額及處罰鍰，尚無不合。故上訴意旨指摘原判決理由矛盾、理由不備之情形，顯無可採。七、本院按：㈠駁回部分（本稅部分）： ⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項及第3項及同法施行細則第52條第1項所明定。又「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」復經100年4月1日修正施行之營業稅法第51條第5款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。 ⒉再者，「說明：．．．為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「 稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。本部83年7月9日台財稅第831601371 號函．．．95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」分經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號令、98年12月7 日台財稅字第09804577370號函釋在案。上開函釋均係財政部基於中央主管機關職權，參照司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，訂定之處理原則，其中98年12月7日台財稅字第09804577370號函意旨，雖廢止83年7月9日台財稅第831601371號及95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋規定，惟揆諸前揭司法院釋字第685號解釋意旨，關於補徵營業稅本稅部分，與營業稅法規定無違，應得適用。 ⒊再者，一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。況稅務行政訴訟有關事實之爭執，因所得稅法第83條第1項已明定納稅義務人協力提示帳證資料之義務，其未能提示者即生稽徵機關得就該部分依查得資料核定其所得額之效力規定。是知該項效力規定，於最後復查決定作成時即已發生，除有法定理由外，自不容任意變更，因之所得稅法事件其事實之認定時點，原則上應以系爭處分作成時之事實為斷，始符所得稅法第83條第1項效力規定之意旨。經查，本件上訴人前於88年7月至12月間取具訴外人松矼公司、上昌公司、廣宏公司、尊貿公司、穩鼎公司、大鎰行公司、礦泰公司、鎰鈿公司、如鵬公司、溫鼎億公司、億昇公司、宏豪公司開立之統一發票共143紙，銷售額合計56,359,643 元（不含稅），營業稅額共計2,817,982元，並以之作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。嗣於93年間遭人檢舉，經被上訴人查核後，認上訴人有無進貨事實，取具進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，違反行為時營業稅法第15條第1、3項規定，除核定補徵營業稅額2,817,982元外，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額2,817,982元處7倍之罰鍰計19,725,800元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，經被上訴人以原處分追減罰鍰5,635,900元，並駁回其餘復查之申請等情，已經原審依職權調查取捨證據，依辯論結果認定事實詳予論斷在案；原判決並就上訴人固主張與訴外人松矼公司等確實有交易行為事實，惟因上訴人未能舉證以實其說，且被上訴人業就系爭143張統一發票係上訴人以6%之價款取得，並無進貨事實部分，已提出相當事證，客觀上已能證明原處分所認定之事實，分別詳述其調查取捨證據之心證理由在判決書第36-70頁，並無違誤，核其對本稅部分之認事用法，與論理及經驗法則無違，難認有上訴人所稱認定事實違反論理及經驗法則、判決有適用法規不當及理由不備之違背法令情形。 ⒋又，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。查本件被上訴人業就上訴人與松矼公司等確實無交易行為之事實已盡其舉證責任，乃原審本於職權調查審認之事實，有如上述。上訴人如認其舉證不實固可提出反證予以推翻，惟必其所提反證足以推翻被上訴人之舉證始生反證之效力。然上訴人所舉所能控管之各類產品之原料及原料為不同組合時之耗損率，並未能具體證明系爭年度各生產產品之成分、配方、各產品成分組合之原料耗損率等細節疑議；另上訴人就其辦理原料需用、訂購、採購、請購單之製單收貨、驗收及付款，業據其提出相關請購單、採購單、認購單、送貨單、驗收單、貨運公司送貨單、存摺及簽收收據等資料為憑，各該資料尚無法勾稽以致無法採憑，亦為原審調查審認之事實，且其於判決中已對證據之取捨詳為論斷，並就維持原處分及訴願決定之部分所持理由，敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核於法尚無違誤。上訴人主張原判決未盡調查之能事，舉證責任分配不當，有違舉證責任之法則等語，容有忽略，本件其依法負有盡協力義務及提出具體反證以釐清事實疑義之責，其對此亦有誤解法令情形，難認可採。上訴意旨無非重述其在原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其主觀歧異之法律見解，泛言原判決適用法規不當、判決不備理由、判決理由矛盾等，均無可採。 ⒌綜上所述，原判決認原處分（復查決定）對本稅部分之認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人就本稅部分在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人此部分在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人此部分之上訴為無理由。至上訴人就本稅部分其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。㈡廢棄部分（罰鍰部分）： ⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。又「稅捐稽徵法第48 條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。 ⒉本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第5款、稅捐稽徵法第44條之規定，分別業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前之規定為低、未依規定取得統一發票之最高處罰金額不得超過100萬元，均有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，容有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此為指摘，仍應認其上訴為有理由。又本件裁處罰鍰之倍數既因法律修正變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，自應由被上訴人重新依法行使裁量權予以裁罰，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重為適法之罰鍰處分。八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　9　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　9　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第952號

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