100年度判字第962號｜行政：地價稅｜裁判日期：100 年 06 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第962號上訴人　新竹縣政府稅捐稽徵局代　表　人　楊美麗被上訴人　台灣中油股份有限公司代　表　人　朱少華訴訟代理人　林富華律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年2月25日臺北高等行政法院98年度訴字第1876號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷原處分關於96年度地價稅罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄。其餘上訴駁回。廢棄部分上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人所屬加油站中，竹北站、新湖口站、新豐站、新埔站、新庄子站、關西站、竹東站、東林路站、橫山站、芎林站、寶山站及北埔站等12個加油站（下稱系爭加油站）所有經核准設置之加油站用地，原經上訴人核准按加油站用地特別稅率課徵地價稅在案。惟其自民國90年起陸續附設加水站、洗車場及便利商店等設施，依法應按一般用地稅率課徵地價稅，卻未依土地稅法第41條第2項規定，在適用特別稅率之原因、事實消滅時，向主管稽徵機關（即上訴人）申報，案經人檢舉並經上訴人查獲結果，上訴人於97年11月26日以新縣稅法字第0970037315號裁處書，依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵被上訴人94年至96年地價稅，分別為新臺幣（下同）170,268元、224,700元及284,515元；另以被上訴人違反土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，分別按各年期所漏稅額裁處被上訴人3倍罰鍰合計2,038,449元。被上訴人對罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定「原處分裁處96年罰鍰部分，訴願駁回；裁處94年至95年罰鍰部分，予以撤銷。」被上訴人對於96年度罰鍰計853,545元部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：依司法院釋字第619號解釋，土地稅法施行細則第15條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，應申報而未申報應予以處罰，顯以行政命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，與法律保留原則不符，並牴觸憲法第23條規定。故於96年7月11日土地稅法第54條第1項第1款修正前，土地稅法施行細則第15條規定因牴觸憲法，係屬當然自始無效。本件被上訴人因疏忽未向主管稽徵機關申報「適用特別稅率之原因及事實消滅」，自應不罰；縱事後法律有所修正，上訴人仍應依修正前有利於當事人之規定（即免罰）為準。是以，上訴人針對被上訴人96年度地價稅事件課處罰鍰，業已違反行政罰法第4條所定之處罰法定主義，及同法第5條暨稅捐稽徵法第48條之3所明定之從新從輕原則，自應予以撤銷。96年度地價稅額所屬期間為96年1月至12月、繳納期間則為96年11月1日至96年11月30日，故縱然於96年7月11日土地稅法第54條第1項第1款增訂「適用特別稅率之原因及事實消滅」為裁罰原因，然被上訴人上開違章事實並非係修法後才發生者，自無該新修正法律規定之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定關於96年度地價稅罰鍰部分。三、上訴人則以：系爭加油站早自90年起已陸續附設加水站，若其於未經檢舉或未經稽徵機關查獲前，即依土地稅法第41條第2項規定辦理向上訴人申報，自可免予處罰。惟被上訴人於97年6月13日被查獲前均未依規定辦理申報適用特別稅率之原因及事實消滅；而96年度地價稅開徵（限繳日：96年11月1日至96年11月30日）前，土地稅法第54條業經修正生效，是上訴人就本件被上訴人違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條等規定，應作為而不作為之違章行為，依修正後之土地稅法第54條規定所為裁處，自屬於法有據。本件上訴人之查獲及裁處，皆係於該法修正後所為，至為顯然。縱該稅法係於年度中修正，惟此與被上訴人所為已造成當年度地價稅短課、短繳之結果，尚無影響，則本件自應依修正後之土地稅法第54條第1項第1款規定予以裁處等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審以：（一）96年7月11日修正前之土地稅法第54條第1項第1款規定如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，仍得依該條款之規定處以短匿稅額3倍之罰鍰；而96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1 款既已將該要件予以明定，且修正前及修正後因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，均應依土地稅法第54條第1項第1款之規定處罰，上開新、舊規範相續銜接，一體適用，是上訴人依修正後之土地稅法第54條規定所為本件罰鍰部分之裁處，固非全然無據。惟觀諸土地稅法第6條減免地價稅與依同法第18條第1項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅負之標準與程序亦顯然有異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲得進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之。（二）96年7月 11日修正之土地稅法第54條第1項第1款規定，其中所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為地價稅之減免而言。至土地稅法第58條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。故土地稅法施行細則第15條規定，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，自有違法律保留原則，而牴觸憲法第23條規定。從而本件既無土地稅法施行細則第15條規定適用之餘地，則上訴人以被上訴人違反土地稅法第41條及土地稅法施行細則第15條等規定，有應作為而不作為之違章行為，而依修正後之土地稅法第54條規定予以課處罰鍰，自有可議，其遽引為原處分之依據，殊屬率斷，被上訴人起訴指摘，非無理由。（三）司法院釋字第619號解釋於95年11月10 日公布，該解釋並揭示「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」等語。司法院釋字第419號解釋理由書明白闡述司法院憲法解釋並非採合憲、違憲之二分法，而係採多樣化模式，另參酌司法院釋字第188號解釋意旨，則解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。茲司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則本件原處分作成時是否在該解釋所定失其效力期間屆滿之前，自為審查之重點。（四）本件係撤銷訴訟，行政法院係在審查行政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為違法判斷基準時點。經查本件上訴人於97年11月26日作成原處分之際，土地稅法施行細則第15條既已然無效，則上訴人援引該條規定據為作成系爭裁罰性行政處分（關於96年度地價稅罰鍰部分）之法規依據之一，顯屬違誤，被上訴人起訴請求予以撤銷，即非無憑等詞。因將訴願決定、復查決定及原處分關於96年度地價稅罰鍰部分予以撤銷。五、本院按：（一）「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。……」「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第18條第1項第4款、第41條所明定。又96年7月11日修正前第54 條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」 96年7月11日修正後第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」96年7月11日修正前土地稅法第54條第1項第1款，未規定就適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管機關申報之處罰要件，所得稅法施行細則第15條規定於95年11月10日經司法院釋字第619號解釋，認為以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。上開司法院解釋對牴觸憲法意旨之法規，採用定期失效之方式，而非即時失效（司法院釋字第188號解釋、第419號解釋理由書參照），有容許其暫時存在之必要，以避免造成法律真空狀態，維持法安定性，並給制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規。司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定失其效力期間屆滿之前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效，即在司法院解釋得予繼續適用之宣告後，享有在法秩序上的地位與其他現行有效之法規範無異，其規範效力得以暫時維持。而於土地稅法施行細則第15條失效期日屆至前，96年7月11日修正後土地稅法第54 條已完成修法，將土地稅法施行細則第15條內容直接規定於母法中，則96年7月11日修正後土地稅法第54條，除減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，應依該規定處罰外，對於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項向主管稽徵機關申報者，亦依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰。是以，96年7月11日修正前土地稅法第54條第1項第1款如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，仍得依該條款規定處罰，而96年7月11日修正後土地稅法第 54條第1項第1款規定將該處罰要件予以明定，且修正前及修正後因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，均應依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰，新舊規範相續銜接，並無處罰之法律真空狀態。又土地稅法第41條第2項規定，對適用特別稅率之用地，其原因、事實消滅時，只規定應「即」向主管稽徵機關申報，並未給予土地所有權人應申報之期限，惟土地稅法施行細則第15條則明確規定「30日內」向主管稽徵機關申報，核其性質係就母法已明定之應即申報，為如何執行之細節性規定，亦未逾越母法規範範圍。（二）經查，被上訴人所屬系爭加油站原經上訴人核准按加油站用地特別稅率課徵地價稅在案，惟其自90年起陸續附設加水站、洗車場及便利商店等設施，依法應按一般用地稅率課徵地價稅，卻未依土地稅法第41條第2項規定，在適用特別稅率之原因、事實消滅時，向上訴人申報，案經人於97年5月13日檢舉並經上訴人查獲，本件係涉及96年度地價稅部分是否可依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰，為原審所確定之事實。則上訴人於土地稅法施行細則第15條失效期日屆至後，查獲屬上開期日屆至前之違章案件，於97年11月26日以新縣稅法字第0970037315號裁處書，援引土地稅法第18條第1項第4款、第41條第2項、96年7月11日修正後土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定，處以該年度短匿稅額之3倍罰鍰，依本件裁處時之規定及上開說明，其適用法規並無不合。上訴人處罰之依據為96年7月11日修正後土地稅法第54條第1項第1 款規定，其引用土地稅法施行細則第15條，乃係指上訴人適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報之應作為期間，並非直接作為本件裁處罰鍰之法規依據。故原判決逕以上訴人於97年11月26日作成本件裁處之際，土地稅法施行細則第15條既已然無效，不得據為作成裁罰性行政處分之法規依據之一，進而認上訴人以被上訴人違反土地稅法第41條及土地稅法施行細則第15條等規定，有應作為而不作為之違章行為，而依96年7月11日修正後之土地稅法第54條規定予以課處罰鍰，認本件罰鍰處分違誤，即有未洽。惟本件罰鍰處分所據之土地稅法第54條第1項第1款規定，業於本件處分後之99年11月24日修正公布為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。」並於99年11月26日施行。即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人。而稅捐稽徵法第48條之3復規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」且本條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。即本件裁罰處分應適用99年11月24日修正公布之土地稅法第54條第1項第1款規定，惟上訴人未及適用，並因裁罰倍數涉及上訴人之裁量權，行政法院不應代替原處分機關行使裁量權，故本件即有由上訴人重為復查決定，重新依法行使裁量權而為罰鍰處分（即復查決定）之必要。至於上訴人原處分即97年11月26日以新縣稅法字第0970037315號裁處書，因其裁處時所適用法規原無不合，已如前述，為確保裁罰處分在法定裁處期間內作成，故原處分關於96年度地價稅罰鍰部分應被保留，以免將之遽予撤銷將造成重新裁處時因而逾越裁處期間，致有違稅捐違章裁罰之公平。況本件被上訴人於起訴狀、準備程序期日暨言詞辯論期日，訴之聲明為：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於裁處被上訴人96年期地價稅罰鍰新臺幣853,545元，均應予撤銷。」（見原審卷第8頁、第68頁、第85頁），原判決就撤銷原處分關於96年度地價稅罰鍰部分，係屬超過訴之聲明外而為判決，亦有訴外裁判之違法。綜上，原判決將訴願決定及復查決定予以撤銷，理由雖有不同，然其結論則無不合，仍應維持，上訴論旨，指摘原判決撤銷訴願決定及復查決定關於96年度地價稅罰鍰部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回；原判決就原處分關於96年度地價稅罰鍰部分亦撤銷部分，於法未合，上訴意旨，求予廢棄，即有理由，故將原判決此訴外裁判部分廢棄，而進行復查程序。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　9　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　10 　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第962號

關鍵資訊