100年度判字第965號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 06 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第965號上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑被上訴人　明翰營造有限公司代　表　人　黃柏誠訴訟代理人　蔡鴻斌　律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2078號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人以被上訴人涉嫌於民國92年4月至12月間進貨，取具虛設行號合寬營造有限公司（下稱合寬公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,041,550元，營業稅額452, 078元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報上訴人核定補徵營業稅額452,078元，並按其所漏稅額處3倍罰鍰1,356,200元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。二、被上訴人起訴主張：被上訴人於92年間因承攬臺北市捷運局等機關之土方工程。為配合工程期限，被上訴人將部分土方工程分包予合寬公司施作，由翁旭文代表合寬公司與被上訴人交易往來，翁旭文係合寬公司實際負責人，於92年7月尚為合寬公司總經理，被上訴人所認知之交易對象係合寬公司，並非翁旭文個人；依被上訴人與合寬公司簽訂之合約書、估驗計價單及估價單、領款單、發票明細與被上訴人存摺記錄，及依上開資料整理之被上訴人與合寬公司往來物流、金流明細比對表，足證被上訴人與合寬公司確有交易；又翁旭文係合寬公司實際負責人，依訴外人翁旭文之多次證言，與其依上訴人要求提出之「團體意外傷害保險」保單、訴外人李嘉祥之證言，翁旭文確係代表合寬公司與被上訴人往來；且翁旭文所涉違反商業會計法等刑事部分，亦經判決無罪確定。上訴人亦肯認被上訴人有進貨之事實，且被上訴人確與合寬公司有實際交易，並無實際與翁旭文交易，卻取據合寬公司發票虛報進項稅額可言等語，求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定。三、上訴人則以：本件上訴人於裁罰處分及復查決定前經多次發函請被上訴人提示交易相關帳冊及交易憑證供核，被上訴人無法依其提示資料與帳載資料勾稽，難核認其與合寬公司間確有交易事實。合寬公司於89年8月至92年12月間即無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，且合寬公司92年度進項均取自其他虛設行號，該公司自無可能有進貨「砂石」，亦無可能承作被上訴人系爭工程，合寬公司無營業事實，卻虛開統一發票予被上訴人等公司，合寬公司為虛設行號已十分明確。本件依被上訴人提示資料查證，從帳載、物流及金流查核結果，均無法證明被上訴人與合寬公司有交易事實。我國營業稅法明白規定營業人需有正式交易事實時，方得依其實際進貨取得之憑證，申報進項稅額扣抵銷項稅額。被上訴人雖有進貨卻取得非交易對象合寬公司憑證申報扣抵，已具逃漏稅之故意，上訴人據以補稅及處罰並無違法。合寬公司負責人於稽徵機關調查時未出面說明其有營業情形，又未提示進銷貨資料、資金及設備等資料，證明其有營業事實，該公司既無實際營業，卻虛開統一發票予其他營業人，幫助他人逃漏稅，合寬公司為虛設行號已然明確。本件被上訴人雖有進貨，卻取得非交易對象憑證申報扣抵銷項稅額，確有故意過失，上訴人依稅法規定，予以補稅處罰，並無違法等語，請求判決駁回被上訴人之訴。四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：上訴人應就被上訴人有無進貨之事實負舉證責任，如上訴人無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。被上訴人就系爭土方工程之交易對象係合寬公司，並非翁旭文個人等情；業據被上訴人提出與合寬公司簽訂之工程合約書、估驗計價單及估價單、領款單、發票明細與被上訴人存摺記錄等為佐。參以合寬公司出具之系爭工程估價單、被上訴人出具之估驗計價單、統一發票金額及合寬公司領款單總計金額（9,493,628元），均可勾稽，互核亦相符合。至被上訴人自帳戶領款日期與支付系爭工程款之日期與金額，衡情並不必然一致，尚難執此，謂交易虛假。另依訴外人翁旭文多次證言，與其依上訴人要求提出之「團體意外傷害保險」保單、證人李嘉祥之證言覆核，翁旭文確係代表合寬公司與被上訴人交易往來，且已實際施作工程完竣無訛。又按臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）97年度訴字第1805號判決，翁旭文確為合寬公司之實際負責人，其以合寬公司代理人（或代表人）身分，與被上訴人簽訂系爭土方工程合約，並由翁旭文實際負責處理系爭工地相關事宜，自係被上訴人與合寬公司之契約關係。又關於合寬公司是否虛設行號部份，本件尚乏確據認定被上訴人與合寬公司系爭土方工程交易為虛偽。被上訴人就系爭土方工程轉包簽約之對象係合寬公司，並非合寬公司實際負責人翁旭文個人。故被上訴人於工程施作完竣後，給付工程款項予合寬公司（領據蓋用合寬公司大小章，並由翁旭文簽名），取具交易相對人合寬公司之發票，尚乏確據認有違誤之處。被上訴人既已提出相當證據證明其有向合寬公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。上訴人認事用法均有違誤等詞，為其判斷基礎。五、本院查：（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…虛報進項稅額者。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第3項、第19條第1項第1 款及第51條第5款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。（二）次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人所提有利證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。再者，「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。（三）又按財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令略以：「主旨：一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條規定補稅處罰外…。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號函、…95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」，已將上開83年函釋及95年令併予廢止。且該95年令係謂「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」，其意旨亦僅重申稽徵機關之調查責任，基本上並沒有改變應由納稅義務人提出反證證明其確有向開立發票人進貨之事實之舉證責任原則，此從該函釋依然以「該虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者」之事實作為免罰條件即明，原判決引用該83年及95年二函釋作為其判決之依據，謂上訴人應就被上訴人無向合寬公司進貨之事實負舉證責任，已欠允洽。（四）原判決復認被上訴人就系爭土方工程之交易對象係合寬公司，並非翁旭文個人，有工程合約書、估驗計價單及估價單、領款單、發票明細與被上訴人存摺記錄等為佐。參以合寬公司出具之系爭工程估價單、被上訴人出具之估驗計價單、統一發票金額及合寬公司領款單總計金額（9,493,628元），均可勾稽。翁旭文確為合寬公司之實際負責人，與被上訴人簽訂系爭土方工程合約，並由翁旭文負責處理系爭工地相關事宜，被上訴人既已證明其有向合寬公司進貨之事實，應免予補稅處罰，固非無見。惟查：上訴人於原審即主張（1）於處分及復查決定前多次發函（原處分卷第97至106頁）請被上訴人提示交易相關帳冊及交易憑證供核，被上訴人雖提示工程承攬合約書、工程估驗計價單、估價單及領款單供核，惟未提示系爭期間帳簿、工程驗收單據、工程成本分析及請款單據等資料供核，無法依其提示資料與帳載資料勾稽，難認其與合寬公司間確有交易事實。（2）合寬公司於89年8月至92年12月間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅在案（原處分卷第109至122頁），且合寬公司92年度進項均取自其他虛設行號（原處分卷第135-136頁），該公司自無可能有進貨「砂石」，亦無可能承作被上訴人系爭工程（砂層舖設及預壓土工程）。（3）92年度合寬公司自行申報之薪資扣繳資料及股東資料均無翁旭文（原處分卷第131、138、139頁）。（4）系爭進貨品名為砂層舖設工程，工程名稱為「台北都會區捷運系統新莊CK570區段標」（原處分卷第30頁），被上訴人稱將部分工程轉包合寬公司（原處分卷第259頁），是依其主張應為承包捷運工程在先，轉包合寬公司工程在後，惟被上訴人取得工信公司工程簽立合約時間為92年3月27日（原處分卷第46頁），其轉包予合寬公司工程合約簽約日期卻為92年2月5日（原處分卷第30頁至35頁），顯違一般工程轉包常理。（5）依被上訴人與合寬公司之合約，明訂合寬公司於請款時須檢附發票、請款單、工地請款單，被上訴人主張係以現金付款，則其發票開立應與領款日相同，然本件發票開立日期為92年4 月、5月、6月、9月、12月（原處分卷第112、124頁），而翁旭文領款單卻為92年5月、6月、7月、8月、11月及93年1月（原處分卷第183頁），發票開立與領款單日期並不一致。（6）系爭交易中砂石需有運送事實，合寬公司92 年營利事業所得稅申報資料中，該公司本身無運輸設備（原處分卷第133頁），系爭進貨金額達949萬元之砂層舖設，合寬公司運費支出僅列報700元（原處分卷第137頁），亦有違常情。上開疑點攸關合寬公司是否確有本件交易事實，原審均未予調查審認，遽以系爭工程確係由合寬公司實際負責人翁旭文以合寬公司名義簽訂並履行完竣，合寬公司於系爭期間均有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納，上訴人對於被上訴人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，未盡調查及舉證之責任，撤銷訴願決定及原處分，自有可議。上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。另本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 …：…虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…：…虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，原審更為審理時，應併斟酌之。而原審另案98年度訴字第2079號判決，案情與本件相近，本稅部分業經本院100年度判字第793號判決確定，原審更為審理時，亦宜予參酌。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　16　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　16　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第965號

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