最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第99號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第99號上訴人　祥順紡織股份有限公司代　表　人　張信崑訴訟代理人　黃德賢　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6 月4日臺北高等行政法院98年度訴字第129號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）9,688,103元及可抵減稅額2,906,431元。被上訴人初查，以其研發產品為窗簾布及桌巾，係在既有技術基礎下進行修正，非屬研究與發展獎勵範疇，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）不合，乃否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人以97年7月11日北區國稅法一字第0970008136號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人業務主要係開發新布品並為之加工生產，其94年度研究發展支出屬投資抵減辦法第2條「研究新產品」，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，符合促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條獎勵促進產業升級、健全經濟發展之立法精神，上訴人確有研究發展事實，其研究發展之目的、計畫及研究項目等均纂述甚詳，並提示相關資料供核，故所生費用當有投資抵減辦法之適用；又上訴人於新布品之研究開發設計模式上，完全符合「前瞻性」、「風險性」及「開創性」之研發特性，上訴人已提出具體研發相關佐證資料供核，關於多層次組織、衣料及家飾併用等7項研發暨技術升級計畫執行成果紀錄中均提出執行檢討紀錄表，且詳細說明研發計畫之主體、目的與執行成效，就後3項改進生產技術之研發方案，亦有研發流程與成果檢討，及改善前、後之產能差異分析、產品品質差異分析與成本、單位售價明細分析，詎被上訴人卻指稱上訴人未提示相關事證供核，顯與卷附證據資料不符。此外，與上訴人係相同負責人之美立信實業股份有限公司（下稱美立信公司）均採同方式之研究計畫，何以前幾年度之研發准予投資抵減，嗣後年度之研發則率認屬量產前準備，顯未具體指明其認定標準，實難令人折服，其支出內容或相關事項之疑義，當應洽詢中華民國紡織業拓展會（下稱紡拓會）或中央目的事業主管機關經濟部工業局鑑定，不應由不具專業知識之稅捐機關認定。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人所示研發計畫彙總表、研究開發計畫等相關資料，其94年度研究計畫係依據市場流行風格自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材與顏色組織設定、電腦圖案設計，另在織造組織結構之變化，利用經紗使用不同材質可有不同顯色效果，搭配盤頭印花產生豐富之色彩效果，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程，難謂其研發內容已達促產條例所要求提升整體產業之創新高度，依投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則3㈦規定，自難認上訴人之研究符合促產條例所規定研究與發展之獎勵範圍。又系爭研究計畫之後3案縱屬改進生產技術之研發，惟其未能提示改進前、後之詳細差異分析及產品每單位成本、售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供核，依投資抵減辦法審查要點規定，原核定否准適用投資抵減並無不合；況上訴人相同系爭項目之93年度營利事業所得稅事件，業經原審法院以96年度訴字第3517號判決以所提證明文件闕漏致無從進行審酌而予以駁回，本件與上開判決所述情形相同，其研發事實既未達適用投資抵減獎勵之標準，復未能提示具體研發相關資料供核，自當判決駁回。至於上訴人主張應由紡拓會鑑定部分，該會並非投資抵減辦法或促產條例所稱中央目的事業主管機關，自無法作為稅捐稽徵機關查核依據等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按促產條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。而促產條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。因此認定促產條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。上開行為時投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。是以，稅捐優惠係國家給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係以「犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」，故需對投資抵減辦法中之「研究與發展」作嚴格解釋，限於研究活動須能提升技術之層次，具有「高度前瞻性、風險性、開創性」，始足當之。㈡本件上訴人94年度系爭研發計畫內容多為布料質感、花樣、配色等方面之研究，無非係其為市場競爭，依據市場流行自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合、複合，此等透過視覺訴求之創作，雖可認屬「新式樣」，然其「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若「發明」，其創新高度較低；且上訴人之布品產製技術受限於現有之機器設備及化學原料，在傳統產業領域中顯然難有重大之突破與創新。又查上訴人所提示之系爭研究計畫內容，僅係透過電腦圖案設計、顏色組織設定、織造結構變化而產生不同色彩效果，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，其歷年研發工作內容均係對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，難謂其研發內容已達促產條例要求之提升整體產業之創新高度，難認屬研究與發展之獎勵範疇，是依投資抵減辦法審查要點之規定，非屬投資抵減辦法獎勵之範疇自明。再者，據被上訴人依上訴人所提供資料審核後陳明上訴人系爭7項研究計畫中後3案縱屬改進生產技術之研發，惟上訴人迄未能提示改進「前」、「後」之差異分析相關資料、參與研發人員逐日研發過程紀錄等可供勾稽查核之資料及可資證明其研發成果具有創新高度之相關佐證資料供被上訴人查核，又未能說明其研發成果之具體技術內容為何，而僅以抽象概念陳述其布品經過織造或染整後，產生外觀或視覺上各種不同之效果等語，經核亦無不合。㈢綜上，上訴人未能就原處分指摘事項，提供超乎原有生產單位功能之具體成效說明與事證，自不合投資抵減辦法之規定，原處分否准系爭支出9,688,103元適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，並說明上訴人聲請送紡拓會，經濟部工業局協助認定核無必要等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」為行為時促產條例第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」及「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款至第5款及第5條第1項前段分別定有明文；原審以上開辦法並未逾授權範圍，且符母法立法意旨，自得適用，經核自無違誤。再按「新型，指利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作。」「新式樣，指對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作。聯合新式樣，指同一人因襲其原新式樣之創作且構成近似者。」專利法第93條、第109條亦定有明文。又按「研究新產品或新技術事實之認定：……㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」及「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則⒊㈦及壹、認定原則2所規定。（二）次按，促產條例旨在促進產業升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。經查，上訴人94年度系爭研發計畫內容多為布料質感、花樣、配色等方面之研究，無非係其為市場競爭，依據市場流行自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合、複合，此等透過視覺訴求之創作，雖可認屬「新式樣」，然其「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若「發明」，其創新高度較低等情，為原審經調查事實後所認定之事實；足證上訴人僅對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求；從而，原審認本件非屬新產品之研究與開發，未符促進產業升級條例之意旨，經核自無不合。上訴意旨執以原審法院謂上訴人之研究計畫內容不具新穎性、進步性及產業利用性，有判決適用法規不當之違誤云云，殊無足採。（三）再者，由上訴人進行設計及相關研發作業，依投資抵減辦法等8條規定，仍應備齊有關研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄；然查，本件上訴人系爭7項研究計畫中後3案屬改進生產技術之研發，惟上訴人迄未能提示改進「前」、「後」之差異分析相關資料，又未能說明其研發成果之具體技術內容為何，而僅以抽象概念陳述其布品經過織造或染整後，產生外觀或視覺上各種不同之效果等情，為原審所認定之事實。從而，原審因認依前引審查要點附表項目壹、認定原則⒊㈦之規定，上訴人之研究開發不符促產條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍，已詳述其判斷之理由，核無違誤。上訴意旨主張原判決理由不備或理由矛盾，自非可採。（四）至上訴意旨主張原審未具體指明研究與開發之認定依據與標準，並以洽請經濟部工業局就本件研發支出疑義之協助認定為無必要，僅以上訴人主張不合投資抵減辦法而率予駁回，亦有判決不備理由之違背法令乙節，亦無可採；蓋如前所述，原判決已敘明上訴人之研究開發不符促產條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍，且亦詳載本件不必洽請經濟部工業局協助認定之理由；況原判決亦於理由四詳述上訴人應就本件系爭稅捐優惠要件事實，於法院依職權調查事實仍有不明時，負其客觀舉證責任，而原審於98年3月24日準備程序終結前尚詢問上訴人「有無證據請求調查或補充說明？」上訴人則答「沒有」，上訴人既已無其他有利證據可以提出，是原審據以為客觀舉證責任之分配而為不利上訴人之認定，於法自無不合；上訴意旨猶指為違背法令，亦無所據。（五）綜上所述，原審就本件相關爭點已為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以論述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　28　　日書記官　吳　玫　瑩

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