100年度裁字第1619號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 06 月 30 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第1619號上訴人　楊聰敏訴訟代理人　蔡坤旺　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2月24日臺中高等行政法院99年度訴字第418號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、本件被上訴人以上訴人係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）社員兼運銷班長，於民國（下同）91至94年間，透過二資社銷售廢塑膠等資源回收物予健躍塑膠工業股份有限公司、裕吉工業股份有限公司、駿豐記企業股份有限公司、華夏海灣塑膠股份有限公司、依新塑膠工業股份有限公司、常興化成股份有限公司、日清塑膠工業股份有限公司、元暉工業股份有限公司、禾進工業股份有限公司、舜盟工業股份有限公司、南旗塑膠股份有限公司及依信塑膠工業股份有限公司等12家公司（以下簡稱健躍公司等12家公司），91至94年度銷售額分別新臺幣（下同）56,154,205元、14,459,326元、93,381,220元及4,804,664元，未據實申報綜合所得稅，而利用楊金柱、楊吉郎、楊義泉、張峰文、葉淑惠、林益祿及白文洪等（以下簡稱楊金柱等7人）人頭社員偽充共同運銷之社員分散系爭所得，乃按財政部訂頒之一時貿易所得純益率分別核定其一時貿易所得575,527元、382,413元、4,210,008元及51,755元，除分別歸課綜合所得總額1,744,950元、707,942元、5,286,543元及524, 223元，核定補徵應納稅額61,186元、27,854元、949,114元及7,625元外，另91至93年度並分別按所漏稅額47,335元、 27,853元及949,152元處以0.5倍之罰鍰計23,667元、13,926元及474,576元；94年度則按所漏稅額3,197元處以1倍之罰鍰計3,197元。原判決以「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項及同法施行細則第12條分別定有明文。查廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、塑膠、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18 日臺財稅第861888061號函令規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日臺財稅第841643836號函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅。本件上訴人91至94年度銷售廢塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，並以利用二資社人頭社員楊金柱等7 人偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予系爭買受人，並經由二資社之出納人員林淑娟依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，分散其各該年度實際營利所得56,154,205元、14,459,326元、93,381,220元及4,804,664元，未據實申報91至94年度綜合所得稅等，分散上訴人於系爭年度實際營利所得之違章漏稅。被上訴人依據二資社司庫銷貨統計表等資料，認定上訴人91至94年度實際銷售額分別56,154,205元、14,459,326元、93,381,220元及4,804,664元，分散銷售額9,592,258元、6,373,686元、70,167,175元及862,593元，乃分別按財政部訂頒之一時貿易所得純益率分別核定其一時貿易所得575,527元、382,413元、4,210,008元及51,755元，並以98年4月2日第0560000157號、98年12月15日第0560000129號、98年11月20日第0560000155號及98年12月15日第0560000180號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書通知上訴人；及以98年度財綜所字第56098100374號、98年度財綜所字第56098101100號、98年度財綜所字第56098100375號及98年度財綜所字第56098101101號裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書，按所漏稅額處0.5倍罰鍰分別為23,667元、13,926元及474,576元，而94年度部分則按所漏稅額3,197元處1倍罰鍰3,197元，經核即無不合。又上訴人明知有上開取自二資社營利之所得存在，竟未依法申報，利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，自有違章故意甚明。另上訴人其餘漏報之營利、薪資、利息、其他等所得部分，有應注意本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息、其他等所得之數額並據實申報之義務，其能注意竟疏未注意，仍有過失。上訴人違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。本件上訴人利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，被上訴人除分別歸課91至94年度綜合所得總額1,744,950元、707,942元、5,286,543元及524,223元（包括加計上訴人91至94年度利用他人名義分別分散營利所得575,527元、382,413元、4,210,008 元、51,755元及各該年度漏報其他扣繳單位之營利、薪資、利息、其他等所得合計分別為168,571元、73,087元、142,436元、82,426元），核定補徵應納稅額61,186元、27,854元、949,114元及7,625元外，另依財政部96年5月18日臺財稅字第09604517070號函釋暨其附件「有限責任二資社案違章類型及解決方案一覽表：項次1、違章類型以人頭社員分散所得……93年度以前案件之裁罰倍數由1倍降為0.5倍」之函釋規定，其中91至93年度部分，分別按所漏稅額47,335元、27,853元及949,152元處0.5倍罰鍰23,667元、13,926元及474,576元，而94年度部分則按所漏稅額3,197元處1倍罰鍰3,197元（本件因有以他人名義分散所得之情形，故上訴人漏報其他扣繳單位之營利、薪資、利息、其他等所得之裁罰，即不再區分是否有填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓等），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法，而駁回上訴人在原審之訴。三、上訴意旨略以：本件原判決認定上訴人違章事實之依據，無非係被上訴人所提供之證人證言、上訴人無法提供與楊金柱等7人有關共同運銷回收物相關成本費用帳冊供核、上訴人於96年9月11日經被上訴人約談之記錄。惟被上訴人所提供之內容實有疑義，被上訴人並未實際查得楊金柱等7人有無共同運銷之事實，則其所謂「先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，再行發單補繳」之受利用分散人人數及扣除數額均無法確定。原判決對被上訴人如何計算出補徵稅額，其間之流程如何勾稽闕無說明，逕以被上訴人所提之不甚明確之證據資料即率爾判定，而原判決對此亦有理由不備及理由矛盾之情。另原判決以證人林淑娟證詞作為唯一證據，且並未予上訴人有對質詰問證人之權利，違反證據法則，而有判決不備理由之違背法令。末者，被上訴人於98年核定上訴人91至94年度之綜合所得稅稅額，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，實已逾5年之徵收期間，應不得再行徵收，原審未慮及此，實有判決不適用法規之判決違背法令事由等語為論據。四、關於上訴人主張被上訴人於98年核定上訴人91至94年度之綜合所得稅稅額，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，實已逾5年之徵收期間，應不得再行徵收，原審有判決不適用法規之判決違背法令等語乙節，雖以該判決違背法令為由提起上訴。惟查稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」該條項之規定，係屬關於稅捐徵收之規定，並非稅捐核課之規定，有關稅捐之核課，依同法第第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」是依上開規定，納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件原判決認定上訴人係二資社社員兼運銷班長，91至94年間透過二資社銷售廢塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，未據實申報各該年度之綜合所得稅，而利用人頭社員楊金柱等7 人，偽充共同運銷之社員分散系爭所得，自屬以不正當方法逃漏所得稅，依上開規定，其核課期間為7年，而自91年1月30日修正施行之所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．。是上訴人91年度之綜合所得稅應於92年5月31日以前結算申報， 92年度之綜合所得稅應於93年5月31日以前結算申報，93年度之綜合所得稅應於94年5月31日以前結算申報，94年度之綜合所得稅應於95年5月31日以前結算申報，其核課期間應分別自92年6月1日、93年6月1日、94年6月1日及95年6月1日起算，本件被上訴人核定補徵上訴人之91年至94年度綜合所得稅，日期文號分別為98年4月2日第0560000157號、98年12月15日第0560000129號、98年11月20日第0560000155號及98年12月15日第0560000180號綜合所得稅核定通知書及檢附稅額繳款書；另罰鍰部分，被上訴人分別以98年度財綜所字第56098100374號、98年度財綜所字第56098101100號、98年度財綜所字第56098100375號及98年度財綜所字第56098101101號裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書，已據原判決認定在案，則被上訴人核定上訴人補徵綜合所得稅及罰鍰，顯均未逾7 年之時效，上訴人上開主張，應屬誤解法律。至於上訴人其餘上訴理由，經核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　1　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第1619號

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