100年度裁字第1815號｜行政：所得稅法｜裁判日期：100 年 07 月 28 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第1815號再審原告　和桐化學股份有限公司代　表　人　楊猷傑再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國100年3月10日本院100年度判字第272號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」「再審之訴，應以訴狀表明下列各款事項，並添具確定終局判決繕本，提出於管轄行政法院為之：．．．再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第277條第1項第4款分別定有明文。又「按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」本院97年判字第395號著有判例可稽。二、緣再審原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，其中89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報「分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額」為新臺幣（下同）74,258,589元，再審被告初查以再審原告將88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，逕自當年度稅後淨利中扣除，致有短計稅額扣抵比例之分母，及超額分配可扣抵稅額計7,737,306元情事，乃否准認列其88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，核定再審原告超額分配可扣抵稅額計7,737,306元，除補徵超額分配可扣抵稅額7,737,306元，並按其超額分配之金額處1倍罰鍰計7,737,306元。再審原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部95年4月10日臺財訴字第09500101080號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，命再審被告另為處分，嗣經再審被告重核復查決定，准予追減罰鍰6元，其餘維持原核定。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經原審98年度訴字第108號判決（下稱前程序原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經本院100年度判字第 272號判決（下稱原確定判決）「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」再審原告不服，復以原確定判決不利於再審原告之部分（按即關於補徵系爭超額分配可扣抵稅額計7,737,306元部分），認有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。三、本件再審原告對於原確定判決提起再審之訴，主張略以：㈠系爭「長期股權持股比例變動影響數」既為88年度「稅前投資損失」科目，自不可沖抵87年度及以前年度所累積未分配盈餘，原確定判決、前程序原審判決、訴願決定及原處分之適用商業會計法第44條第4項均顯有錯誤。另所得稅法第66 條之6第3項已特別明文規定「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。」故依特別規定優於一般規定之法理，商業會計法第44條第4項對於87年度或以後年度累積未分配盈餘（包括系爭88年度保留盈餘）之計算，當然均應優先適用。㈡原確定判決及前程序原審判決均違反商業會計法第44條第4項明定應「強制二擇一」作為稅前「投資損益」或「資本公積」之強行規定，而竟遽錯誤適用財務會計準則公報規定，先借記「資本公積」，如帳上由長期投資所產生之資本公積餘額仍有不足時，再以其差額借記「期初保留盈餘（即86年度及以前年度所累積未分配盈餘）」，是原確定判決及前程序原審判決之適用法規均顯有錯誤等語，為其論據。四、經查，原確定判決已論明：【按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」「第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」所得稅法第66條之6第1項、第3項定有明文。次按，「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」為行為時查核準則第2條第2項前段所規定。又「．．．(第3項)具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，採用權益法評價。(第4項)前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」及「被投資公司增發新股時，若各股東非按比例認購或取得，致使投資比例發生變動，並因而使投資公司所投資之股權淨值發生增減者，其增減數應調整『資本公積』及『長期投資』。前項調整如應借記『資本公積』，而帳上由長期投資所產生之資本公積餘額不足時，其差額應借記『保留盈餘』。」分別為商業會計法第44條第3 、4項、第13條、行為時商業會計處理準則第2條及財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第50段所規定。可知，財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報，雖非政府主管機關依行政程序法第160條發布之行政規則，惟依行為時查核準則第2條第2項規定，只要與稅法規定不相違背者，營利事業應參照財務會計準則公報據實記載而製作財務報表，並非不能適用。而關於長期股權投資採用權益法評價之會計處理方式，依上述商業會計法第44條第4項規定，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其「性質」作為「投資損益」或「資本公積」，非一律列為「投資損益」；且該規定僅揭示長期股權投資採權益法之會計處理基本原則，惟就被投資公司股東權益發生增減變化之具體情況，投資公司應將之歸列於資本公積或投資損益，均未有所規範，則依上述行為時查核準則第2條第2項前段、行為時商業會計處理準則第2條之規定，自應參照財務會計準則公報第5號「長期有關權益法長期股權投資會計處理準則」之相關規定辦理。】因認再審原告於前程序上訴意旨就前程序原審已詳為論斷之事項，復執一己之主觀見解，主張財務會計準則公報並非有效下達之行政規則，且商業會計法第44條第4項已明文規範系爭長期股權持股比例變動影響數應作為 88年度投資損失之會計處理方式，財務會計準則公報第5號顯無適用餘地云云，據以指摘原判決違背法令，並無足採等情甚詳。是核再審原告前揭起訴意旨所陳，無非重述再審原告於前程序所為主張，再執其個人主觀歧異見解，對前程序原審及本院原確定判決詳為論駁事項，再行爭執，並據以主張原確定判決適用法規顯有錯誤，揆諸首揭規定及說明，難謂已合法表明原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，其再審之訴為不合法，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為不合法，依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　28　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第1815號

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