100年度裁字第1929號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 08 月 11 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第1929號上訴人偉全實業股份有限公司代表人謝仲敏訴訟代理人陳世洋被上訴人財政部臺北市國稅局代表人陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第2153號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、本案針對上訴人民國93年度營利事業所得稅額之計算，有關以往年度虧損得扣除之金額部分，二造發生以下爭議，而原判決則同意被上訴人之法律見解，否准認列該等以往年度虧損扣除額，進而維持被上訴人所為之稅捐核課處分。㈠上訴人原列報92年度發生「投資損失」新臺幣（下同）289,491,668元，其損失金額及損失投資原因可分述如下： ⒈損失金額之計算部分： ⑴其中全偉投資股份有限公司（下稱全偉公司）之投資損失金額為214,887,757元，計算方式為：長期投資全偉公司之投入成本225,784,677元－因合併而取得之淨資產10,896,920元。 ⑵其中偉澄投資股份有限公司（下稱偉澄公司）投資損失74,603,911元，計算方式為長期投資偉澄公司之投入成本142,319,209元－因合併而取得之淨資產67,715,298 元。 ⒉上訴人投資設立上開2家公司，而於92年與該2家公司合併，上訴人為存續公司，該2家公司為消滅公司，並將其合併時點之資產淨值計入上訴人之公司資產淨值。㈡被上訴人否准上訴人認列上開投資損失之理由則為： ⒈依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1 款之規定，投資損失應以「已實現者」為限。而投資損失之「已實現」認定，依同條第2款之規定，應以「被投資事業」之減資及清算證明文件為證。 ⒉本案上訴人上開「合併2家自行投資之子公司」結果，形式上雖然符合上開規範之要件，但論之實質，僅為組織調整，並無處分子公司資產之性質，故其損失尚未實現。㈢原審法院進一步補充法律見解，認上開2家公司既未減資及清算，且經濟實質上該2家公司之損失實際上就是上訴人之經營損失，而不是其投資損失，三、上訴人對於上開原判決上訴，主張：「原判決對會計公報之認知有誤，且違反闡明義務及說理義務。又其指上訴人有虧損發生，與上訴人歷年來均有股利分配之實情不符。另查查核準則第99條第2款之規定，應包括『合併』情形，原判決誤以不包括，亦屬錯誤。而上訴人也無重複列計投資損失，或帳上虛列損失之情事，更無違反公司治理之道」等情，指摘原判決適用法令有誤。四、經查：㈠依現行所得稅法制之設計架構，無論是查核準則第99條所定之投資損失認列，或查核準則第100條有關出售資產損失之認列，其均強調「標的損失在帳上獨立、明確認列」（在減資之情形），或者「標的未來損益風險在不同主體間之實質終局移轉」（在清算或出售時）。另外上開二種損失，在實務上有時很難劃分，例如類似本案之公司「合併」，其有解為出售資產之可能，也可視為一種特殊之「清算」。但不管其定性為何，如果「減資」、「清算」與「出售、交換」行為是由經濟實質上之「單一主人」（Single 0wner）行之（指為資產評價者在經濟實質上，本來即是資產之投資者，或法律上為資產交易之二方，在經濟實質上有主從關係），且該「單一主人」概念下為「交易」之二分支部門，沒有獨立之「部門」效用函數及「部門」決策功能，此等「減資」、「清算」與「出售、交換」行為在稅上即會被評定為「規避查核準則第99條與第100條規範意旨」之行為，而從「實質課稅原則」之觀點被否認，此為本院向來採行之法律見解（本院97年度判字第336號判決參照）。㈡原判決正是在上開核心觀點基礎下，認上訴人與上開2家公司「合併」，形式上所生之「投資損失」，從經濟之實質觀點言之，因為沒有終局移轉予上訴人以外之第三人，故沒有投資損失之發生，此等論斷在事實認定層面或法律適用層面，尚與現行實證法及相關司法實務見解一致，自屬有據。而且本案之投資損失認列之計算基礎，為合併後之資產淨值，此等評價形成亦是由上訴人自行為之，而無第三人之參與（或獨立評價），更可見其該等損失在現行稅捐法制上難以被評價為「損失已發生」。㈢是以經本院審核結果，認原判決已詳述其得心證之證據及理由，其法規適用與現行實證法之規定並無違反，且與解釋判例亦無牴觸。上訴人前開上訴理由，並未針對現行司法實務見解為「針鋒相對」式之論駁，僅屬其個人主觀法律見解或會計觀點之空泛陳述，而非具體說明原判決法律適用之推論過程有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　15　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第1929號

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