最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第2324號｜法律人

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第2324號再審原告楊雪卿訴訟代理人　徐麗珍李益甄　律師再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年5月12日本院100年度判字第710號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者，始足當之，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。又原確定判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原確定判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原訴訟程序主張之歧異見解作為再審理由，亦難謂對原確定判決如何「適用法規顯有錯誤」，已有具體指摘，仍應認其再審之訴不合法。二、本件再審原告民國90、91、93年度綜合所得稅結算申報，遭查獲漏報配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得合計各新臺幣（下同）58,259,250元、73,906,706元、466,861,220元，另查獲漏報 90年度本人及其配偶利息所得合計3,744元。再審被告乃分別歸課上述年度綜合所得總額186,763,395元、257,711,621元、633,763,529元，補徵稅額15,668,547元、23,015,352 元、174,956,036元，並按所漏稅額依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰各計7,833,900元、11,507,600元、87,367,800元（均計至百元止）。再審原告就取自朕源公司營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第1795號判決駁回（下稱原審判決），再審原告提起上訴，經本院100年度判字第710號判決（下稱原確定判決）駁回。茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，對之提起再審之訴。三、本件再審原告主張：（一）再審原告所為之投資架構調整行為縱屬租稅規避，然本件於計算應補稅額及罰鍰時亦應減除明維投資股份有限公司（下稱明維公司）因系爭股利及剩餘財產而加徵之10%未分配盈餘所得稅，原確定判決先認定係爭分配予明維公司之股利及剩餘財產，應調整歸課予再審原告等之個人所得；復又主張因明維公司同一營利所得加徵之10%未分配盈餘所得稅，不得於計算稅額時減除，認定前後不一，實屬割裂稅法之適用，自與司法院釋字第385號解釋、釋字第613號解釋有違，進而構成適用法規顯有錯誤。（二）對於具有相當經濟目的之組織架構調整，亦應認定屬租稅規避，是否符合所得稅法第66條之8規定所稱「不當」規避納稅義務，已非無疑。原確定判決竟稱此具有相當經濟目的之行為亦應處罰鍰，顯課再審原告以無過失之注意義務。再審原告在經濟實質上並無「將擁有之技嘉公司股權全部轉換為現金所得，另為支配之意思」，於審酌本件故意過失或處罰金額時，自應將其情節納入考量，不應遽然對此種情節顯較輕微，論以與「全數轉換為現金支配者」相同之處罰，此乃本件與其他案件最顯著之差異，於有無逃漏稅之故意過失認定上，自不能同等對待。原確定判決以本件縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失，認再審被告對再審原告處以罰鍰未有違法，然縱認再審原告確有規避稅捐之可責性，亦應考量再審原告究屬故意或過失，依平等原則及比例原則而為適當裁罰。原確定判決未見於此，即逕為維持本件罰鍰處分，亦有適用行政罰法第7條第1項、行政程序法第6條及第7條之錯誤。（三）原確定判決既認明維公司因系爭股利及剩餘財產所多繳納之10%未分配盈餘所得稅僅能由明維公司申請退還，則顯然可見原確定判決亦肯認在稅務處理上，明維公司應視為存在，則再審原告所取自朕源公司分配之股利及剩餘財產等所得，均經朕源公司開立股利憑單予明維公司，並無未填報股利憑單之情事，原處分裁處0.5倍罰鍰即屬違誤，原確定判決未察，其適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。四、經查本件原確定判決理由業已論明：（一）本件再審原告配偶等有藉設立由其等控制之明維公司，且以未支付價款即取得股權之不合常情交易方式，使明維公司取得再審原告配偶及扶養親屬劉耿維所有之朕源公司股權，進而得將原應由再審原告配偶及扶養親屬劉耿維受配自朕源公司之系爭股利及分配剩餘財產資金轉由明維公司獲配，使再審原告得將因系爭股利及分配剩餘財產資金所生稅率百分之40之綜合所得稅負轉為僅須繳納千分之3證券交易稅及因未分配盈餘加徵之百分之10營利事業所得稅，且實際上又能取得朕源公司分配之系爭股利及分配剩餘財產資金等情，已經原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。故上述使再審原告配偶及扶養親屬劉耿維得藉由明維公司之給付買賣股款方式實質上仍取得朕源公司分配之股利及剩餘財產資金，卻無庸繳納因受配該股利及剩餘財產資金應負擔百分之40綜合所得稅稅負，而僅須繳納千分之3證券交易稅及由明維公司負擔百分之10營利事業所得稅之加徵等一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。又原審判決係就上訴人配偶等之一連串有規劃行為為整體觀察，而認其合於所得稅法第66條之8規定之要件，故再審原告上訴意旨僅就其中買賣朕源公司之股價已含可受分配之股利一節予以割裂觀察，指摘原審判決就此對其有利之點未予審究，已非可採。況如原審判決確定之事實，明維公司買受再審原告配偶等所有之朕源公司股權，原未支付價款，係嗣後實質上以朕源公司分配之股利及剩餘財產資金支付，益見再審原告配偶等高價即含朕源公司之股利價格出售朕源公司股權，其買賣價格之規劃決定，實已包含藉由明維公司支付買賣股款使再審原告配偶等實質取得系爭股利及剩餘財產資金暨製造明維公司之投資損失，此除得將營利所得規避為僅需繳納千分之3證券交易稅之證券交易所得外，尚能使明維公司規避未分配盈餘之加徵百分之10營利事業所得稅。故再審原告上訴意旨指摘原審判決關於本件合於所得稅法第66條之8規定要件之認定違法云云，並無可採。（二）又再審原告配偶等所為上述一連串規劃行為，並非僅是單純另設一投資公司，實質上此另設明維公司之行為中，已包含明維公司購買再審原告配偶等關於朕源公司股權之不合常情付款方式暨藉由此不合常情之付款方式使再審原告配偶等實質上取得朕源公司分配之股利及剩餘財產資金暨製造明維公司之投資損失等節，而在在表現明維公司取得朕源公司股票係非常規交易之不實安排。至再審原告配偶等成立明維公司縱如再審原告主張含有朕源公司股東拆夥之動機，然另設投資公司並非為達再審原告所稱目的之唯一可選擇模式，究難因此而謂本件之設立明維公司具有相當之經濟目的而不構成租稅規避。加以如上所述，本件包含設立明維公司之一連串有計畫之行為，實得認定再審原告配偶確有利用兩稅合一制度，藉股權移轉及其他不實安排，以減少納稅義務情事，而合於所得稅法第66條之8規定之要件及規範目的。故再審原告上訴意旨以再審原告配偶為本件行為，係基於商業目的，與脫法避稅無關云云，指摘原審判決違法，核無可採。再審被告因認再審原告配偶前開所為合於所得稅法第66條之8規定，而依該條為所得之調整，尚與再審原告配偶等先前之成立朕源公司無涉，故再審原告另執平等原則為指摘，亦無足取。（三）另所得稅法第66條之8為所得調整之規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。本件再審被告因認本件有所得稅法第66條之8規定情事，乃依該條規定，報經財政部核准，按再審原告配偶及扶養親屬劉耿維實際應自朕源公司獲配之股利及剩餘財產資金調整，調增再審原告配偶及扶養親屬劉耿維本年度之營利所得等情，已經原審判決認定甚明。依所得稅法第66條之8規定，既應將所得調整至實質上應歸屬之主體，則應調整之所得金額，自應就行為人所欲規避之所得觀察之，尚與因規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。況本件明維公司因系爭股利而加徵之百分之10營利事業所得稅，其因此所生之扣抵稅額，依所得稅法第3條之1及第66條之3第1項規定，係於明維公司分配股利於其股東時作為可扣抵稅額，並非本件調整由再審原告配偶及扶養親屬劉耿維取得之受配自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不得於本件列入扣抵。加以本件再審被告係認形式上由明維公司受配之股利，實質上應屬再審原告配偶及扶養親屬劉耿維之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上已含有將明維公司形式上受配之股利及剩餘財產資金予以歸零之意旨。準此，所衍生者應是明維公司原因未分配盈餘遭加徵之百分之10營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該加徵之百分之10營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除。（四）本件再審原告及其家族成員等成立之明維公司，向再審原告配偶及扶養親屬劉耿維所購之朕源公司股權，既係於買賣後始利用再審原告配偶及扶養親屬劉耿維原應受配自朕源公司之股利及朕源公司分配剩餘財產資金沖轉應付股款，則此買賣顯無買賣之實質，僅是為規避稅捐所為之形式買賣。是再審原告及其配偶為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其有不實之隱匿事實情事，自堪認定。又再審原告配偶等既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，再審原告復未按期申報，是就再審原告言之，自有逃漏所得稅情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致再審原告有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之明維公司有被加徵百分之10營利事業所得稅之影響。徵諸司法院釋字第685號解釋理由書意旨更明。故再審原告上訴意旨以其就系爭營利所得已繳納之百分之10營利事業所得稅稅額，於計算再審原告本年度之漏稅額時應予扣除，不應處罰云云，並無可採。再審原告配偶及扶養親屬劉耿維原應自朕源公司受配而形式上以明維公司名義取得之系爭營利所得，因得藉由取得如上述出售股權之形式而實質取得，且此等行為又是再審原告所刻意規劃，並如上所述，其間之股權買賣復有非實質買賣等不實及隱匿事實情事，是再審原告就本件所得稅之逃漏縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。原審判決維持再審被告依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。又本件係認再審原告配偶等係為規避其原應受配自朕源公司之營利所得應課徵之百分之40稅率之綜合所得稅，而為一連串利用兩稅合一制度等有計畫之規避行為，故依所得稅法第66條之8規定將原應由再審原告配偶及扶養親屬劉耿維受配卻形式上由明維公司名義取得之股利及剩餘財產資金，調整為再審原告配偶及扶養親屬劉耿維之營利所得。是本件之應否調整，核與明維公司是否有再買回技嘉公司股票一節無影響。而明維公司有以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產資金輾轉運用所得款項，藉償還股東往來方式使再審原告配偶及扶養親屬劉耿維實質取得朕源公司分配之上述款項，亦據原審判決詳予敘明在案。況朕源公司係因依財政部證券暨期貨管理委員會92年5月15日臺財證三字第0920116115號函，須於清算時將持有之技嘉公司股票在公開市場出售一節，亦據再審原告陳明在卷。則就此於再審原告配偶等一連串有計畫之租稅規避行為中，因主管機關之函文而由明維公司嗣後另買受技嘉公司股票之行為，核無影響再審原告配偶知悉其有藉由買賣股款之給付而獲取系爭營利所得之事實，是再審原告本件之違章情節，自不因明維公司於上述輾轉運用資金過程中有再購買技嘉公司股票之行為，即得謂其違章情節較為輕微。再審原告指摘原審判決未斟酌此情，即維持處以高額罰鍰之處分，有違反比例原則之違法，並無可採，因之駁回再審原告之上訴。本院經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與判例、解釋意旨亦無相牴觸之情形。復按司法院釋字第385號解釋係就財政部80年9月24日台財稅字第800356032號函釋謂獎勵投資條例施行滿後，仍得繼續適用該條例享受租稅優惠之外國公司，於稅後盈餘給付總公司時，仍應扣繳百分之20所得稅合憲，所為解釋，再審原告所主張前揭再審理由，無非仍執與上訴意旨雷同且經原確定判決所不採之陳詞，並援引與本案事實及其應適用法規尚無直接關連之司法院釋字第385號解釋，以其主觀歧異見解，對於原確定判決認定事實及適用法律之職權行使，泛指為牴觸司法院解釋及本院判例，尚難謂對於原確定判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，已有具體指摘，依前揭規定及說明，其再審之訴自非合法。至再審原告主張援引之本院96年度判字第410號判決，案情有異，本件無適用餘地，附此敘明。五、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　22　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　許瑞助法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　23　　日書記官　王　史　民

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