100年度裁字第2807號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 11 月 24 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第2807號上訴人　郭巫純真訴訟代理人　陳貴端易昌運楊盤江　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7月28日臺中高等行政法院100年度訴字第102號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人民國94、95年度綜合所得稅結算申報，經查獲分別短漏報本人及其配偶取自綠洲特彩印刷廠股份有限公司（下稱綠洲公司）之營利所得合計新臺幣（下同）4,031,820元及4,656,053元，乃通報被上訴人所屬民權稽徵所歸課綜合所得總額，核定綜合所得總額12,576,389元及24,458,924元，綜合所得淨額11,052,964元及22,943,691元，補徵應納稅額1,590,008元及1,529,777元，並經裁處罰鍰794,669元及764,888元。上訴人不服，就取自綠洲公司營利所得及罰鍰部分，循序申請復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人對於高等行政法院判決上訴係以：按行為時所得稅法第66條之8係以「虛偽之安排」為其要件，而脫法行為與虛偽行為於概念上係相互排斥，則脫法行為必為真實行為，當無上開規定之適用；又宏順投資股份有限公司（下稱宏順公司）係實在而具投資功能之合法公司，上訴人確實移轉股權而無規避之逃漏稅捐行為，並無同法第110條虛列費用、漏列收入情事，況該公司未將盈餘分配，而選擇按所得稅法第66條之9選擇未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅當為法之所許，且具有租稅遞延之效果，原審既認上訴人與宏順公司間之股權行為屬稅捐規避之脫法行為，卻仍援引上開規定而認上訴人及其配偶於94、95年度分別有營利所得4,031,820元及4,656,053元，自有判決適用法規之違誤；又被上訴人率依所得稅法第66條之8，逕認合法之股票交易係虛偽安排而核課綜合所得稅，另方面卻按遺產及贈與稅法第5條第1項第2款就不對等代價讓售資產部分核課贈與稅，復對宏順公司未分配盈餘課徵10%營利事業所得稅，將造成三重重複課稅之現象，而宏順公司取得該稅基所分配股利，計入未分配盈餘，若將股利配予股東則須再課徵綜合所得稅，更形成四度重複課稅，除有違租稅法律主義及所得稅法第4條之1外，並嚴重違反人民憲法之訴訟權，原審認宏順公司未實際支付股權價款，亦與卷附相關事證不符，實有證據上理由矛盾之違法；復就宏順公司迄99年10月28日止之28,000,000元銀行存款並不是非實際買賣之主張略而未論，亦有判決不備理由之違誤。況上訴人及其配偶於93年度將原持有綠洲公司股票售予宏順公司部分，業經被上訴人所屬民權稽徵所函知上訴人及配偶視同贈與而核課贈與稅並申報完納在案，嗣後卻按所得稅法第66條之8及稅捐稽徵法第21條第2項作不當課徵，顯有違信賴保護原則、法令安定性原則及本院63年判字第558 號判例；本件上訴人既未違法逃漏所得稅，僅合法享有租稅遞延效果，自無違所得稅法第110條規定，原判決採信被上訴人見解，以司法院釋字第420號解釋所得稅法第66條之8立法理由作為裁處上訴人漏稅罰依據，顯違反「處罰法定主義」，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義，然原判決對上開主張均未敍明不予採認之理由，實屬判決不備理由之違誤等語。四、原判決以：㈠本件上訴人及其配偶、子女等5人均係綠洲公司股東，於93年12月16日成立由彼等百分之百轉投資之宏順公司，並於同年12月23日將所持有綠洲公司股份共計102,865股，以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元；又綠洲公司於93年間售地而獲利180,968,745元，綠洲公司並將該出售土地之所得陸續於94及95年度分次發放現金股利予股東，隨即於95年6月23日召開股東臨時會，並選任上訴人配偶郭献生為清算人辦理清算事項，該公司並於同年6月28 日經經濟部申請解散登記在案。而郭献生係綠洲公司負責人，卻僅出售綠洲公司股份7,000股，保留7,078股，餘4人均全數出售。又宏順公司經核准設立，由上訴人任代表人，登記資本額3,400,000元，該公司於受讓系爭股票時，並無資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，嗣94年1月21日取得綠州公司發放之股利後，始於同年4月4日將取得之現金股利償付股東及沖銷其他應付款，然其資金係來自綠洲公司發放之現金股利，乃將原應分配予上訴人等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權價款。㈡次查，綠洲公司自90年間起，即以產業不具競爭力、營運資金需求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由5,520萬元變更為920萬元。又該公司91、92、94及95年度均無營業收入，僅於93年間售地獲利180,968,745元，則上訴人與其配偶、子女等人顯然基於職務之便，知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫，故在該公司處置主要資產-土地及房屋並獲利180,968,745元後，配發股利前，成立其百分之百投資之宏順公司，並將所持有之綠洲公司股權移轉於宏順公司，依渠等投資成立宏順公司之時點及嗣後股票交易、綠洲公司發放股利與給付購買股份價金之流程觀之，其時間點緊湊且屬同一資金之轉付，足證系爭股份移轉交易，係藉由移轉予渠等百分之百轉投資之宏順公司，將上訴人原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務，在稅法上應予否定而課以與未轉讓時相同之稅捐，俾符實質課稅及公平課稅原則。從而，被上訴人以上訴人及其配偶藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之94及95年度綠洲公司營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，報經財政部97年11月11日台財稅字第09700446990號函，核准依所得稅法第66條之8按上訴人及其配偶實際應受配綠洲公司股利，核定上訴人及其配偶94及95年度取自綠洲公司營利所得，即無不合。又宏順公司無資力支付上訴人所移轉之股票股款，乃以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，亦與綠洲公司無涉。另按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但行為時所得稅法第66條之8係屬一般原則之特別規定，針對藉由股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自不發生與收付實現原則是否牴觸問題，上訴人主張其無所得即無稅負，亦無可採。㈢又被上訴人於95年9月間因上訴人等申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同。嗣因96年9 月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，始悉系爭股權之移轉僅形式上移轉，而非實質買賣行為，涉有逃漏綜合所得稅情事，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，上訴人尚無任何信賴國家行為之信賴基礎及信賴表現存在，至於已納贈與稅或營利事業所得稅或證券交易稅是否應予退還，則屬另案申請問題，非本件審究範圍。㈣被上訴人以上訴人上開移轉股權交易，既有前述非常規交易情形，雖其形式符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實質課稅原則，按上訴人實際應分配之股利股息予以調整，即將綠洲公司分配予宏順公司之股利所得，核定為上訴人營利所得，併課其94及95年度綜合所得稅之原處分自無不合。㈤上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負轉換為停徵所得稅之證券交易所得，故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納租稅，此種稅捐規避之脫法行為因而致生漏稅結果，合於所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰等語，因之駁回上訴人之訴。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非復執業經原審論斷不採之陳詞再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反信賴保護原則、法令安定性原則、本院63年判字第558號判例意旨及處罰法定主義，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。且查，原判決經詳為調查卷內證據資料並斟酌全案辯論意旨後，始為本案之認定，並詳為指駁上訴人主張不可採之理由，復就本件宏順公司係由上訴人及其配偶、子女等5人之綠洲公司股東成立之百分之百轉投資公司，而宏順公司受讓綠洲公司股票時，何以無資力支付股款暨其資本與股票價金之差額，而係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，嗣迨取得綠洲公司發放股利後，始將現金股利償付股東及沖銷其他應付款，然其資金係來自綠洲公司發放之現金股利，並非實際支付購買股權之價款予以指明；又就何以認定系爭股票移轉，係藉由移轉予上訴人等百分之百轉投資之宏順公司，將上訴人原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅行為，而應課以與未轉讓相同之稅捐，始符實質課稅及公平課稅原則之理由詳為說明；復就本件係被上訴人於上訴人等申報證券交易稅行書面審查後，因當時未進行實體審查，致證據不全，認定事實不同，其後經查獲銀行資金、公司登記等相關資料，始知悉系爭股權移轉僅形式上之移轉，非實質上之買賣，故認上訴人涉逃漏綜合所得稅情事，乃屬稅捐稽徵法第21條第2項於課稅期間另行發現之稅捐，自應依法補徵，而無違信賴保護原則等情亦論述甚明；且敍明上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，換為停徵所得稅之證券交易所得，核其情節乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，又被上訴人係以上訴人違反所得稅法第110條第1項作為本件罰鍰處分，並未以違反解釋或立法理由加以處罰，自無違反「處罰法定主義」等情，上訴人猶再為指摘，顯係主觀誤解，依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。另查，上訴人主張宏順公司迄99年10月28日止之28,000,000元銀行存款云云，顯與本件係就上訴人94、95年綜合所得稅之漏報補徵及罰鍰乙節無涉；另關於上訴人指摘被上訴人對於上訴人與宏順公司系爭股權之交易，已課徵證券交易稅，又曾認定該交易係贈與行為，並核課贈與稅在案，復對宏順公司未分配盈餘課徵10%營利事業所得稅，係重複課稅云云，惟查被上訴人先前因系爭股權上開形式上之移轉，所課徵之相關稅捐，屬被上訴人是否應另行退稅之問題，核與本件依法核課稅捐無涉，難謂有重複課稅之情形，原判決亦已指明此核屬另案申請之問題，上訴人此部分顯有誤解，併此敍明。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　24　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　25　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第2807號

關鍵資訊