100年度裁字第2866號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 12 月 08 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第2866號上訴人　籃于鈞被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第1957號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。二、緣上訴人係板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局及泰山好鄰居藥局（下稱系爭藥局、診所）之實際經營人，未辦理民國88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，以上訴人用聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向行政院衛生署中央健保局（下稱健保局）申領健保醫療藥費給付，所得悉數由上訴人提領支用而未據實申報，乃分別核定該等執行業務所得依序為新臺幣（下同）394,306元、2,730,379元、122,274元、1,516,668元、595,500元及434,151元（計6筆），另查獲其漏報營利、執行業務所得、薪資及利息等所得合計249,766元，除併課上訴人88年度綜合所得總額為 6,043,044元，補徵應納稅額1,637,646元，並按所漏稅額1,637,646元依該所得有無扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰合計1,598,200元（計至百元止）。上訴人不服，就該6筆執行業務所得及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第3476號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併上訴人所得課稅之6筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷。」，被上訴人依撤銷意旨以99年4月2日北區國稅法二字第0990006652號重核復查決定（下稱原處分）略以，系爭6筆執行業務所得依法應變更為其他所得，重行核定系爭6筆所得額合計48,085,110元，惟大於原核定系爭所得額5,793,278元，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定仍予維持。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴意旨雖主張：㈠原判決認定本件僅涉及所得之定性爭議而無違爭點主義，顯有違本院62年判字第96號判例以稅捐申報或核定項目作為爭點下之爭點主義之意旨，亦有違憲法第16條對人民訴訟權利之保障，構成行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令。㈡原判決既已認定本件僅為所得定性問題，顯已採「總額主義」見解而認「爭點主義」不足採，惟其後又認定本件無違爭點主義，構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違背法令。㈢原判決對上訴人主張之本件課稅事實分別係以林永奢等人於系爭診所、藥局執行業務為執行業務者，與上訴人聘僱渠等之兩行為所構成；及系爭診所、藥局既有渠等執行業務者執行業務行為之事實，而系爭診所、藥局未有設帳之情形，被上訴人即應依88年度執行業務者費用標準核算系爭診所、藥局必要費用，依「88年度執行業務者費用標準核算系爭診所、藥局必要費用」，與「上訴人為使林永奢等人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用」，兩者上訴人皆已為支付，並無重覆扣除之重要攻擊方法，恝置未論，且未於判決理由項下敘明何以不予採信之理由，構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。㈣原判決既已認本件執行業務所得或其他所得為「同一爭點」，惟原判決其後又認上訴人並無「執行業務者費用標準」規定之適用，構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違背法令等語。四、惟原判決已就被上訴人將系爭所得由「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，是否違背行政救濟之爭點主義及有無逾核課期間；被上訴人以上訴人利用聘僱他人之方式，以他人名義開設診所，減輕或免除其應納稅捐，補徵應納稅額並處罰鍰，是否適法有據等爭點，論明：㈠依行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類及第10類規定，須是所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。又因其非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應屬該類之「其他所得」。㈡另依上訴人與林永奢、李淑維、鐘國清等藥師及馬雲鵬醫師簽訂之「合約書」或「聘請合約書」暨林永奢與鍾國清出具之切結書，可知上訴人與林永奢等人間應成立僱傭或借牌之關係，並非合夥或合作關係，而上訴人確為系爭藥局及診所之實際負責人。惟上訴人於88年間並未於系爭藥局及診所有執行業務情事；則雖其為系爭藥局及診所之實際負責人，而實質上自系爭藥局及診所獲致之所得，是其所得之性質亦應為「其他所得」，尚非執行業務所得。又依所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。是上訴人既為系爭藥局及診所之實際負責人，則其因系爭藥局及診所所獲其他所得之計算，即應按其自系爭藥局及診所所獲得收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。然就上訴人系爭所得核定過程，被上訴人依臺北高等行政法院96年度訴字第3476號判決意旨，就系爭6筆所得額另重行核定系爭6筆所得額合計48,085,110元（3,442,727＋34,032,484＋0＋2,137,463＋6,602,581＋1,869,855）大於原核定系爭所得額合計5,793,278元，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定應予維持等情，經核卷內證據資料，並無不合，且前揭判決意旨係要求被上訴人以其他所得重行計算上訴人之所得，並無判決須重行發單補徵，另依行政程序法第116條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得，是被上訴人改以「其他所得」核定，未重行發單補徵，並非無據。又本案所關涉者之系爭所得，無論其性質屬執行業務所得或其他所得，均係就同一筆所得為認定，縱認定之性質（定性）不同，惟既屬同一筆所得，仍不失就「同一爭點」所為認定，並無違爭點主義。㈢綜合所得稅係以收付實現為原則，所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由上訴人負客觀之舉證責任。本件既經認定上訴人取得系爭所得類別為「其他所得」，而非「執行業務所得」，可知上訴人已非「執行業務者」，則上訴人既非「執行業務者」，自無「執行業務者費用標準」規定之適用。且上訴人亦於原審審理時陳明因時間久遠，所以無法提出實際支付費用之單據，而本件相關合約書雖載有約定每月支付之款項，惟約定之款項並不等同實際支付之款項，上訴人僅提示計算表，並未提示確切支付費用之相關資料以供查核，依本院36年判字第16號判例意旨，上訴人對於此項有利事實，既未能舉證以實其說，尚難認其此項主張可採。何況本件系爭所得，被上訴人業於95年1月間即為核課，僅所得性質有認定不同之情形，則上訴人顯早已知悉其因系爭所得有所爭訟，衡諸一般經驗法則，自應將相關帳證資料加以保存以便為其有利主張，其於本件案件爭訟期間即將對其可能有利主張之事證予以丟棄，未加以保留，即與常理不符。是其既未能提出任何有利資料為其此項成本及必要費用扣除之有利證據，亦難認其此項主張可採。㈣依稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定，上訴人88年綜合所得稅並未申報，故其並未於規定期間內申報，其核課期間自應適用7年之規定，被上訴人已於核課期間內核定補徵應納稅額（限繳日期為95年2月 16日至95年2月25日），上訴人於95年3月15日具文申請復查，雖經臺北高等行政法院96年度訴字第3476號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併上訴人所得課稅之6筆執行業務所得及其關連罰鍰部分，被上訴人依該判決意旨改以「其他所得」核定，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響。被上訴人因仍係基於同一事實，僅變更適用法律依據，故未重行發單補徵，依行政程序法第116條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得，無庸重新另為處分，是被上訴人所為原處分並無已逾核課期間之問題。㈤上訴人於系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。而上訴人以聘僱方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第2項規定之故意責任。況上訴人系爭所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有未依規定申報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第2項規定之過失責任。被上訴人依臺北高等行政法院96年度訴字第3476號判決意旨重核復查決定，以上訴人系爭6筆所得既經維持原核定在案，原處罰鍰亦應予維持，核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，尚無違誤等語，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚詳，顯無理由不備、不適用法規或適用法規不當之情形。上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　8　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　9　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第2866號

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