100年度裁字第975號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 04 月 28 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第975號上訴人　厚生股份有限公司（即韓商海力士股份有限公司營業代理人）代　表　人　徐正材訴訟代理人　程春益　律師鄭渼蓁　律師蘇宏杰　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月24日臺北高等行政法院98年度訴字第1285號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、韓商海力士股份有限公司（原審同案原告，原審判決後未上訴。下稱韓商海力士公司）在臺設立物流中心，委託上訴人厚生股份有限公司為營業代理人，94年度營利事業所得稅結算申報，依同業利潤標準淨利率10%（電子零組件製造業－積體電路製造，行業標準代號2710-12），列報營業收入淨額新臺幣（下同）5,349,150,851元（銷售國內廠商部分）及全年所得額64,189,810元（5,349,150,851元×同業利潤標準淨利率10%×電子業利潤貢獻度12%）；被上訴人初查，以韓商海力士公司之貨物自韓國進口後，須經保稅工廠測試，再轉存上訴人（物流中心）後轉售國內外客戶；韓商海力士公司之貨物在臺尚須進行測試加工，其銷售予國外客戶之所得仍屬中華民國來源所得，依財政部民國87年1月23日台財稅第871924181號函釋（下稱財政部87年函釋）意旨，以電子業利潤貢獻度12%，核定調增所得額148,183,510元（銷售國外廠商部分12,348,625,868元×同業利潤標準淨利率10 %×電子業利潤貢獻度12%），核定補徵稅款37,045,877元（核定調增所得額148,183,510元×所得稅率25%）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：原判決未認定韓商海力士公司於系爭年度銷售產品予中華民國境外其他地區之所得，係屬所得稅法第8條何款規定之所得類型，即遽認該所得係屬中華民國來源所得，違背本院98年度判字第589號判決意旨；且就上訴人於原審所提何以韓商海力士公司於系爭年度銷售予中華民國境外其他地區客戶之所得，非屬中華民國來源所得之重要攻擊防禦方法，完全未予斟酌，亦未說明不採之理由，有判決不備理由之當然違背法令。原判決認定本案有財政部87年函釋之適用，違背財政部69年11月13日台財稅第39371號、95年12月20日台財稅第9504543280號、97年5月15日台財稅第09704523800號函釋、稅捐稽徵法第1條之1規定及所得稅法第3條第3項規定。該公司僅將在中華民國境外產製完成之產品，運交中華民國境內之保稅工廠進行簡易測試，該測試僅是其產品製程結束後之確認產品可否正常運作之程序，而非屬該產品之製程階段之一。觀諸「產品測試」、「產品物流」及「以分散交付為目的之拆分處理」，均同為產品製程結束後之輔助銷售行為，且皆未使產品加值、增加其他功能或補強效能，何以原判決為與前揭財政部函釋內容不同之認定。韓商海力士公司在中華民國境外產製完成、嗣後並由上訴人交付予中華民國境外地區之產品，僅係在中華民國經過簡易測試及物流等兩階段流程。就該二階段流程，依所得稅法第8條第9款及第3條第3款規定，實不生應課徵營利事業所得稅之問題。韓商海力士公司於簡易測試流程，並未有任何應課徵營利事業所得稅之經營工商業活動，至於產品物流流程，因上訴人並未對韓商海力士公司之產品進行任何改裝或改變其外觀及性質之行為，而僅是從事性質上屬於產品銷售輔助行為之儲存及運送，故韓商海力士公司經由上訴人將產品售予中華民國境外地區所取得之銷貨收入，當然得適用財政部69年11月13日台財稅第39371 號、95年12月20日台財稅第9504543280號、97年5月15日台財稅第09704523800號函釋及促進產業升級條例第14條之1規定，免徵營利事業所得稅。韓商海力士公司在中華民國境內之勞務採購活動，中華民國政府已就保稅工廠及上訴人所收取之服務費用課徵中華民國營利事業所得稅，若又認定前述之勞務採購活動應課徵營利事業所得稅，將導致該外國營利事業及中華民國境內之勞務提供者，就同一筆勞務提供交易需分別繳納中華民國營利事業所得稅之雙重課稅情形，違反一般國際租稅原則。本件韓商海力士公司之產品，始終未進口至臺灣，又如何有被上訴人所稱其起運地在中華民國境內而應屬於在中華民國境內銷售之情形。若財政部87年函釋亦得適用於外國營利事業在國外產製之貨物進入物流中心儲存後，再直接運交中華民國境外其他地區之情形（系爭銷貨收入即屬此情形），則外國營利事業在中華民國境外，銷售依中華民國營業稅法規定，從未進口至中華民國境內之貨物，卻遭認定在中華民國境內有銷售貨物之事實，係重大謬誤等語。四、原判決以：（一）本件兩造爭議稅額數據之計算，及其爭執所在：1、韓商海力士公司經營積體電路製造業務，在臺設立物流中心，委託上訴人為其在臺灣之營業代理人，94年度營利事業所得稅結算申報，依同業利潤標準淨利率10%（電子零組件製造業－積體電路製造，行業標準代號2710-12），列報委託從事輸入、儲存及交付在國外產製之貨物予「國內」客戶營業收入計5,349,150,851元及全年所得額64,189,810元（即5,349,150,851元×同業利潤標準淨利率10%×電子業利潤貢獻度12%）。2、被上訴人以韓商海力士公司94年度在臺物流中心另有銷售予「國外」客戶營業收入12,348,625,868元，該等貨物係自韓國進口，經在臺保稅工廠測試加工後，再轉存上訴人（物流中心）後轉售國內外客戶；韓商海力士之貨物在臺尚須進行測試加工，其銷售予國外客戶之所得仍屬中華民國來源所得，依財政部87年函釋意旨，以電子業利潤貢獻度12%，核定調增所得額148,183,510元（銷售國外廠商部分12,348,625,868元×同業利潤標準淨利率10% ×電子業利潤貢獻度12%），則本件營業收入淨額17,697,77 6,719元（即5,349,150,851元＋12,348,625,868元）及全年所得額212,373,320元（營業收入淨額17,697,776,719元× 同業利潤標準淨利率10%×電子業利潤貢獻度12%），補徵稅款37,045,877元（核定調增所得額148,183,510元×所得稅率25%）。3、上訴人主張本件被上訴人所核定增列之94年度營業收入12,348,625,868元，全數係屬韓商海力士公司於系爭年度銷售產品予中華民國境外其他地區客戶之所得，非中華民國來源所得（在國內僅簡易測試、儲存運送）。4、被上訴人抗辯：韓商海力士公司銷售予國外客戶之所得仍屬中華民國來源所得（在國內有加工、封裝、測試等），故本件漏報其銷售產品至中華民國境外其他地區之營業收入12,348,625,868元，因而核定調整其營業收入爭額為17,697,776,719元及應補稅額37,045,877元。（二）所得稅法第10條第1 項規定，若外國營利事業在我國境內設立物流中心，從事輸入、儲存並交付其本身在國外產製之貨物等交易流程所產生之所得，係屬中華民國來源所得，依同法第3條第3項及第71條第1項規定，應由該固定營業場所辦理所得稅結算申報，繳納我國營利事業所得稅。該中華民國來源所得之計算，應由該固定營業場所，依所得稅法第21條及第41條規定設置帳簿並依規定給予、取具及保存相關憑證，俾作為核實計算其在我國境內應課稅所得額之依據。其無法提示上開帳簿文據者，依同法第83條規定，稽徵機關得依查得之資料核定其中華民國來源所得額，或依該外國營利事業適用之稅務行業標準代號之同業利潤標準核定其境內、外整段交易流程之總利潤，再依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額；至其貢獻程度，稽徵機關應依行業性質，參酌相關資料擬訂後報財政部核定。而外國營利事業屬電子零組件製造業者，參酌我國上市公司電子業平均損益資料估算，其在我國境內從事上開交易流程對其整段交易總利潤之貢獻程度訂為12%（參財政部87年函釋）。若外國營利事業在中華民國境內設立物流配銷中心，儲存其國外產製之貨物，如該貨物在中華民國境內僅從事以分散交付為目的之拆分處理，無重行改裝行為，且未改變原貨物性質、形狀、功能、顏色等，其將儲存於物流中心之貨物，售予我國境外其他地區，則無須繳納營利事業所得稅（財政部97年5月15日台財稅第09704523800號函釋參照）。足見，應以其境內、外整段交易流程之總利潤，再依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額；若僅分散交付為目的之拆分處理，並未改變原貨物性質（無增加財貨之價值）者，自無在其中華民國來源所得額可言。（三）積體電路之交易流程，可分為IC製造(氧化→微影→蝕刻→沈積→擴散→離子植入→金屬濺鍍)、封裝及測試、儲存、運送交貨等階段。本件整段交易流程於中華民國境內發生之部分，包括委託測試及物流階段；而營利事業銷貨交易之獲利過程係由多項功能所共同創造完成，舉凡如市場調查、接單、製造、儲存、運送及交貨等階段，對整體交易而言，每一階段功能均有其貢獻程度，且缺一不可，自非財政部97年5月15日台財稅第09704523800號函釋所稱僅從事以分散交付為目的之拆分處理，是上訴人主張韓商海力士公司產品自進入物流中心並無任何改裝行為，在臺測試並未改變原貨物性質、形狀、功能、顏色，無需繳納營利事業所得稅云云，應無可採。被上訴人以電子業利潤貢獻度12%，核定調增所得額148,183,50元（銷售國外廠商部分12,348,625, 868元×同業利潤標準淨利率10%×電子業利潤貢獻度12% ），則本件營業收入淨額17,697,776,719元（即5,349,150,851元＋12,348,625,868元）及全年所得額212,373,320元（營業收入淨額17,697,776,719元×同業利潤標準淨利率10% ×電子業利潤貢獻度12%），補徵稅款37,045,877元（核定調增所得額148,183,510元×所得稅率25%），應屬有據等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，業已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反司法院釋字第620號、651號解釋，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。至上訴人援引之本院98年度判字第589號、高雄高等行政法院89年度簡字第23號、93年度簡字第 10號判決，均與本件案情不同；而財政部69年11月13日台財稅第39371號函釋係謂國外營利事業在我國之分公司接受國外營利事業委託，代為承租保稅倉庫儲存寄售貨品，轉售予我國境外其他地區，無須繳納營利事業所得稅、95年12月20日台財稅第9504543280號函釋謂外商在臺委託臺灣廠商從事國際物流配銷中心業務由自由貿易港區轉運之商業行為有上開69年函釋之適用、97年5月15日台財稅第09704523800號函釋係謂外國營利事業在中華民國境內設立物流配銷中心，儲存其國外產製之貨物，如該貨物在中華民國境內僅從事以分散交付為目的之拆分處理，無重行改裝行為，且未改變原貨物性質、形狀、功能、顏色等，其將儲存於物流中心之貨物，售予我國境外其他地區，參照上開69年函釋規定，無須繳納營利事業所得稅，該三函釋免稅之適用範圍係限縮在儲存寄售或分散交付商品等，因其在臺經濟活動所產生之利潤貢獻度低，與本件上訴人系爭測試費用佔年度總營業收入比例高達百分之15.29（倉儲費用百分之0.028，參原處分卷第195頁），案情亦有不同；又促進產業升級條例第14條之1係規定外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，從事儲存、簡易加工，並交付該外國營利事業之貨物予「國內」客戶，並取得經濟部核發之「符合國際物流配銷中心證明函」後，免徵營利事業所得稅，亦均與本件案情不同，上訴人主張適用，尚有誤解，附此敘明。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　28　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　秋鴻法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　28　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第975號

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