101年度判字第1019號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 11 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第1019號上訴人　南港輪胎股份有限公司代　表　人　翁文雄訴訟代理人　周銀來　會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年 7月19日臺北高等行政法院100年度訴更一字第67號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人辦理民國93年度營利事業所得稅及92年度未分配盈餘結算申報（此部分之核定及補徵稅款爭議已於復查階段撤回而告確定），原申報投資損失新臺幣（下同）1,638,842,924元，包括(1)投資臺北南鴻輪胎股份有限公司（下稱南鴻公司）投資損失32,999,930元，經被上訴人核算其投資並未減損，乃全數否准認列。(2)投資國竣建設股份有限公司（下稱國竣公司）投資損失299,035,400元，經被上訴人核算其投資損失應為289,077,521元。(3)投資國強大科技股份有限公司投資損失1,306,807,594元，經被上訴人查核尚無不合，如申報數核定；以上，被上訴人共核定上訴人投資損失1,595,885,115元。上訴人不服循序向原審法院提起本件行政訴訟，前經原審法院以98年度訴字第1947號為一部有理由，一部無理由之判決；兩造對其不利部分均提起上訴，經本院以100年度判字第815號判決，駁回上訴人上訴部分，並將原判決關於撤銷訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院；嗣原審法院更為審理後，以100年度訴更一字第67號判決將訴願決定、復查決定及原處分關於未認列上訴人93年度營利事業所得稅結算申報南鴻輪胎公司之投資損失有關原始投資9,428,567元部分均撤銷，並駁回上訴人在原審其餘之訴。上訴人復就不利部分提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）南鴻公司與國竣公司因歷年虧損金額已全額侵蝕原始投資成本，且負債總額遠大於資產總額，依公司法規定不得直接辦理減資，才依規定增資後再辦理減資，被上訴人以本件增資後旋即辦理減資產生投資損失，顯與一般常態投資有違為由否准系爭投資損失之認列，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條規定不符，逾越法定裁量範圍。（二）在南鴻公司及國竣公司新增投資成本雖係於公司虧損已造成後始投入之投資，然不能否認增資投資成本在2家公司減資前，確係上訴人之實際投資成本的事實。況且，無論是查核準則第99條第1項「原出資額」，或財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函（下稱財政部96年函）之「實際投資成本」之範圍，並未限縮為原始投資成本，且經濟部73年11月29日商46671號函之「減少股份總額… …並非專指設立或某次增資所繳納某種股款之減少」，亦未將增資投資成本排除在減資前實際投資成本之列。被上訴人以原始投資成本計入投資損失之計算，形成增減資前實際已發生之投資損失不得全額認列，顯與被上訴人之立論基礎及所得稅法對投資損失認列之相關規定悖離，其核定自屬違法。（三）本件係屬93年度之營利事業所得稅事件，但被上訴人以非行為時之法規即財政部96年函為核定本件之依據，而捨棄查核準則第99條有關投資損失認列之規定，違反「程序從新，實體從舊」之稅法適用原則，其核定難謂適法。職是，被上訴人自行將南鴻公司與國峻公司之「原始投資成本」取代財政部96年函之「實際投資成本」計算投資損失，其核定自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於未認列上訴人93年度營利事業所得稅結算申報南鴻公司、國竣公司之投資損失有關原始投資12,922,409元部分。三、被上訴人則以：（一）本件系爭投資損失被上訴人係依財政部96年函釋，增資部分因核屬非常態投資改以實質課稅原則計算，因無損失致不適用，其原始投資部分按減資銷除比例計算之。（二）至上訴人主張南鴻公司累積虧損比例遠較國竣公司為高，經被上訴人核算後南鴻公司僅能認列相當於原始投資78.57%，而國竣公司反而可認列相當於原始投資99.68%乙節，按該比例為該2公司之減資比例，被上訴人據以計算原始投資成本投資損失金額，核屬有據。（三）另上訴人認為被上訴人以非行為時之財政部96年函釋作為核定本件之依據，違反「程序從新，實體從舊」原則部分，按行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，並自法律生效之日有其適用。財政部96年函釋係財政部基於法律授權，為執行行為時所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第99條規定，針對投資損失之認定、舉證方式及計算原則等所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，是效力係自法規生效之日有其適用，上訴人主張，顯係誤解。（四）綜上，本件被上訴人以上訴人投資南鴻公司及國竣公司原始投資成本依減資比例計算，予以追認南鴻公司投資損失9,428,567元，併計原處分已核認國竣公司原始投資成本投資損失289,077,521元，合計原始投資部分投資損失為 298,506,088元（9,428,567元＋289,077,521元），變更核定投資損失為1,605,313,682元並無不合等語，資為抗辯，求為判決同意撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於未認列上訴人93年度營利事業所得稅結算申報南鴻公司之投資損失有關原始投資9,428,567元部分，並駁回上訴人其餘之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張其在南鴻公司及國竣公司新增投資成本固係在兩公司虧損已造成後始投入之投資，然不能否認增資投資成本在2家公司減資前，確係上訴人之實際投資成本云云。惟查，本件經本院100年度判字第815號判決，將原判決關於撤銷訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院，上訴人之上訴（即上訴人有關南鴻公司及國竣公司增資部分）駁回，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。另依發回更審理由為，原判決於理由認定將二公司原始投資全部均准予認列損失，其超過減資比例部分有違背法令而應予廢棄……從而，應將原判決關於撤銷訴願決定及原處分部分予以廢棄，發回原法院依本判決意旨，重新計算關於南鴻公司與國竣公司得認列之投資損失額後，另為適法之判決。是上訴人就有關南鴻公司及國竣公司增資部分之投資損失上訴，已由本院判決駁回確定在案。故本件審理之範圍，應限於上訴人有關南鴻公司及國竣公司「原始投資」部分之投資損失，合先敘明。（二）上訴人訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於未認列上訴人93年度營利事業所得稅結算申報南鴻公司之投資損失有關原始投資9,428,567元部分，為有理由： ⒈依行為時公司法第168條第1項規定及經濟部93年2月10日經商字第09302018470號函釋，個別股東因減資所減少之持股比例（持有之銷除股數/持有之全部股數）應與公司減資比例（全部銷除股數/全部股數）相同，且減資所銷除之股份，尚不得由公司或股東選擇減少特定來源之股票，縱其為特定投資人亦應受此拘束。 ⒉有關南鴻公司投資損失部分：被上訴人原以南鴻公司減資後淨值並未折減，核定該部分投資損失0元。嗣於原審法院復以南鴻公司93年5月減資彌補虧損，致上訴人減少持股3,299,993股，然其減少持股並非全源自93年3月增資，應就82年度原始投資部分重行審酌，經被上訴人依南鴻公司93年5月10日股東常會會議紀錄所載「銷除股份3,300,000股，由原股東按減資基準日股東名簿記載之持股比例減除，每仟股約減除785股（即每股約減除0.785股，不滿1 股者，以1股計）……」，是以減資比例約當785/1000。依上訴人提示之南鴻公司減資前後彙總明細表得知，其減資比例應為3,300,000/4,200,000，然其餘股東減資後依該會議紀錄所載持有股數均為零，是被上訴人以上訴人被銷除股數3,299,993股占其原全部持有股數4,199,993股計算其實際減資比例，重新計算上訴人可追認之投資損失為9,428,567元（82年原始出資額12,000,000元×3,299,993 /4,199,993），核無不合。是以上訴人訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於未認列上訴人93年度營利事業所得稅結算申報南鴻公司之投資損失有關原始投資9,428,567元部分，為有理由。 ⒊有關國竣公司投資損失部分：被上訴人原以國竣公司減資結果，上訴人原出資額雖已折減，惟該公司自增資日至減資日此段期間，股東權益（公司淨值）幾無變動，亦即上訴人參與現金增資部分之投資並無損失，核定投資損失為289,077,521元。嗣於原審法院就原始投資部分重行審酌，按國竣公司93年6月30日股東會議事錄所載「……，銷除股本31,000,000股，由原股東按減資基準日股東名簿記載之持股比例減除，每仟股約減除996.78股，計算至股為止。……」是以減資比例約當996.78/1,000。依上訴人提示之國竣公司減資前後彙總明細表，其減資比例應為31,000,000/31,100,000，經其計算後，實際上訴人減資銷除股數為29,903,540股。是被上訴人以上訴人被銷除股數29,903,540股占其原全部持有股數30,000,000股計算其實際減資比例，重新計算投資損失為289,067,553元（87年原始出資額290,000,000元×29,903,540/30,000,000）較被上訴人原核定該部分投資損失289,077,521元為低，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，亦無不合。 ⒋上訴人雖主張南鴻公司累積虧損比例遠較國竣公司為高，經被上訴人核算後南鴻公司僅能認列相當於原始投資78.57%，而國竣公司反而可認列相當於原始投資99.68%，為不合理云云。經查，前開比例係該2家公司之減資比例，被上訴人據以計算原始投資成本投資損失金額，核屬有據。上訴人復主張被上訴人以非行為時之財政部96年函釋作為核定本件之依據，違反「程序從新，實體從舊」原則云云。按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。經查，財政部96年函釋，係財政部基於法律授權，為執行行為時所得稅法第24條第1項及查核準則第99條規定，就投資損失之認定、舉證方式及計算原則等所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越該等規定之範圍及目的，是該函釋應自法規生效之日有其適用。上訴人上開主張，核係誤解，均非可採。（三）綜上所述，本件被上訴人以上訴人投資南鴻公司及國竣公司原始投資成本依減資比例計算，予以追認南鴻公司投資損失9,428,567元，併計原處分已核認國竣公司原始投資成本投資損失289,077,521元，合計原始投資部分投資損失為298,506,088元（9,428,567元＋289,077,521元），並變更核定投資損失為1,605,313,682元，於法並無違誤。上訴人就訴願決定、復查決定及原處分關於未認列上訴人93年度營利事業所得稅結算申報南鴻公司之投資損失有關原始投資9,428,567元部分，訴請撤銷，為有理由，應予准許。上訴人其餘訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分之請求，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、本院查：（一）按「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」為查核準則第99條第1款所規定。所稱投資損失應以實現者為限，係指投資後被投資公司所發生之損失之實現而言。若為投資前已發生之損失，既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。而投資後有無損失，自應以被投資公司之淨值與投資日後被投資公司辦理減資之淨值，核算有無損失。又財政部96年函釋以：「……二、依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。上開投資損失之計算，屬被投資事業虧損而減資者，應以『實際投資成本』乘以減資比例計算之；屬被投資事業清算者，應以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之。……」此函所稱實際投資成本，係指投資損失已實現之實際投資成本，如公司虧損已造成後，始投入之投資，因對其出資額並未減損，並非投資損失已實現之實際投資成本，自難計入投資損失總額計算投資損失。（二）上開規定及說明業經本院100年度判字第815號判決闡述甚詳，並據以核認本件南鴻公司及國竣公司增資時，該2家公司虧損已造成，事後減資所減除之虧損，係增資前已發生之損失，尚非增資投資後所發生，增資部分不能計入此減資彌補之前損失之投資損失，而駁回上訴人增資部分之上訴；另就原始投資部分亦指明上訴人於南鴻公司增資前所投入之11,999,930元，及國竣公司增資前已投入之290,000,000元，因該2公司於增資時公司淨值為負數，故該原始投資已發生虧損，該原始投資損失於2公司減資時就減資部分已實現，依財政部96年函釋，應以原始投資額乘以減資比例計算之；至未減資部分，其股份仍繼續存在，縱有損失，因未減資部分之損失尚未實現，自難認此部分得認列為損失而予以扣抵；因認原審98年度訴字第1947號判決以上訴人對南鴻公司及國竣公司原始投資額，於該2家公司減資時已全額損失實現，准許全額認列損失，與財政部上開函釋意旨有違，而將該判決關於撤銷訴願決定及原處分部分予以廢棄，發回原審法院依判決意旨，重新計算關於南鴻公司與國竣公司得認列之投資損失額後，另為適法之判決各情，有本院上開判決可稽。是以，上訴人系爭93年度營利事業所得稅申報，關於本件投資損失認列之爭議，於本院100年度判字第815號判決後，應僅限於上訴人對南鴻公司及國竣公司原始投資未經被上訴人認列12,922,409元部分（此由上訴人發回更審後，其訴之聲明載稱：求為判決撤銷……關於未認列上訴人……申報南鴻公司、國竣公司之投資損失有關原始投資12,922,409元部分，可明），至增資部分業經本院前次判決駁回上訴人關於該部分之上訴確定在案甚明，此亦經原判決論述綦詳，核無不合。則上訴意旨猶就增資部分主張被上訴人將南鴻公司與國竣公司之增資成本自減資總額中剔除，與經濟部93年2 月10日經商字第09302018470號函及73年11月29日商46671號函釋意旨不符，且本件以減資方式彌補虧損，對參與增減之全體股東而言，其投資損失已實現，符合查核準則第99條第1款投資損失認列之規定，被上訴人將之剔除，於法不合，指摘原判決有違租稅法律主義，亦有判決不適用證據法則及不適用上開查核準則、稅捐稽徵法第1條規定之違法云云，自無可採。（三）又被上訴人已依本院前次發回意旨，本於財政部96年函釋意旨，按照南鴻公司及國竣公司減資銷除股份之股東會決議、上訴人提供之該2家公司減資前後彙總明細表等事證，重新計算本件投資損失額為「南鴻公司之投資損失9,428,567元應予追認；竣國公司之投資損失289,067,553元，因較被上訴人原核定該部分投資損失289,077,521元為低，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定」，被上訴人並就得追認南鴻公司投資損失9,428,567元部分，具狀及陳明僅就上訴人其餘之訴請求駁回【見被上訴人言詞辯論意旨狀（五）】。原判決乃依其調查證據及全辯論意旨據以認被上訴人就上訴人投資南鴻公司及國竣公司原始投資成本依減資比例計算後，追認南鴻公司投資損失9,428,567元，併計原處分已核認國竣公司原始投資成本投資損失289,077,521元，合計原始投資部分投資損失為 298,506,088元（9,428,567元＋289,077,521元），並變更核定投資損失為1,605,313,682元，於法並無違誤，將訴願決定、復查決定及原處分關於未認列上訴人93年度營利事業所得稅結算申報南鴻公司之投資損失有關原始投資9,428,567元部分均撤銷，並駁回上訴人在原審其餘之訴。本院經核其認事用法並無違誤，且已就上訴人主張南鴻公司累積虧損高於國竣公司，為何得認列相當於原始投資之比例較低及96年函釋於行為時得否適用等各項爭點，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至上訴意旨指述各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審如上所述，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　29　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　林　金　本法官　陳　國　成法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　30　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1019號

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