最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1024號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第1024號上訴人　戴明倫訴訟代理人　洪秋禎被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月24日高雄高等行政法院101年度訴字第130號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）97、98年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得淨額新臺幣（下同）1,106,509元及2,365,450元；另於個人所得基本稅額申報表中，列報其本人有價證券交易所得8,096,000元及8,327,000元。案經被上訴人查得上訴人97、98年度分別短漏報有價證券交易所得28,628,560元及29,445,407元，乃核定補徵稅額5,725,712元及5,889,081元，並按所漏稅額5,725,712元及5,889,081元各處0.5倍之罰鍰各計2,862,856元及2,944,540元。上訴人就有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，各獲追減罰鍰1,431,428元及1,472,270元，其餘未獲變更。上訴人猶不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）有價證券交易所得部分：上訴人於97及98年間分別出售聯合木業股份有限公司（下稱聯合公司）股票各184,000股及189,250股，每股售價均為220元，總金額各為40,480,000元及41,635,000元，因上訴人並非營業人，並無保留以前年度交易憑證及交易資金紀錄之義務，依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第14條第1項第1款規定，以實際成交價格之20％，即8,096,000元及8,327,000元，計算有價證券交易所得，並申報綜合所得稅，係屬依法令所採行為，自阻卻故意或過失，而無不法。（二）罰鍰部分：⒈上訴人購買聯合公司股票時間點，經被上訴人查得係分別在90年10月12日、90年8月11 日、94年8月10日、95年8月30日及97年8月19日，距離出售股票時間，最長達7年，衡情上訴人對於購買證券之原始交易成本資料，係出於無期待可能性之不知情狀態，故被上訴人仍予以裁罰，實有違法與不當。且被上訴人係以上訴人購買股票，具有「投資成本單純且金額龐大」及「上訴人向被投資公司查證亦非難事」等情，而推論上訴人可自行查對資金往來紀錄，上訴人未舉證相關成本費用而短漏報，具有過失。況公司憑證保存，依法最多僅為5年，本件部分股票交易已逾7年，公司憑證自已散佚無存，被上訴人僅憑主觀推論，未提出具體事證證明上訴人具有過失，遽處以裁罰處分，顯然被上訴人未善盡舉證責任，裁罰處分即非有理由，應予撤銷。⒉上訴人97年度綜合所得稅申報，被上訴人前於98年12月31日即核定在案，並未對有價證券交易所得之申報方式及金額有所調整，嗣於100年7月20日又未經通知即重行核定上訴人97年度綜合所得稅，不僅調整上訴人之有價證券交易所得金額，並科處罰鍰，程序上即顯有瑕疵。且上訴人98年度結算申報，緣因97年度之綜合所得稅業經被上訴人核定在案，上訴人據此信賴原申報基本所得額方式係屬正確，乃依循97年度申報方式，即以實際成交價格之20％，計算證券交易所得，申報上訴人98年度綜合所得稅。是上訴人依查核辦法之規定，計算證券交易所得，依行政自我拘束原則，即有其適用，上訴人前已依法申報基本稅額在案，僅能命上訴人行補稅之義務，不得科處漏稅罰鍰等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）有價證券交易所得部分：查核辦法第14條第1項第1款及第2項係規範稽徵機關於無法證明原始取得成本時，計算所得額之方式，惟證明原始取得成本之方式，可由納稅義務人盡協力義務提供資料供核，或由稽徵機關主動調查相關事證，倘最終仍無法證明原始取得成本時，始得適用以成交價20％計算所得額；反之，稽徵機關如能查得實際所得額，且較前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，尚非納稅義務人得任意選擇計算、申報有價證券交易所得。系爭股票之取得成本業經被上訴人依職權調查查得，非無法證明原始取得成本，且查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高，自應依查核辦法第14條第2項規定，按查得之實際所得額核計。（二）罰鍰部分：⒈綜合所得稅係採自動申報制，上訴人縱無保留憑證之義務，並非不可向聯合公司查詢相關資料，亦有依法誠實申報之義務，其誤解相關法令致短漏報稅額，顯有應注意能注意而未注意之過失。又聯合公司辦理每年營利事業所得稅結算申報時，應製作股東股份轉讓通報表，且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第26條第1項規定，營利事業設置之帳簿，至少應保存10年，是上訴人所稱該公司相關資料已散佚無存云云，顯與事實不符，無足採憑。另上訴人購買系爭股票之付款紀錄，亦可向往來金融機構查調資金流程資料，上訴人就系爭股票之取得成本應非無從知悉。上訴人既非無法證明原始取得成本，97、98年度逕按成交價格之20％低報有價證券交易所得，顯見上訴人明知系爭股票交易並未虧損，然就相關成本費用等重要課稅事實未依法善盡協力義務，致生短漏報情事，雖非故意，亦難卸過失之責，自難適用行政罰法第7條第1項規定予以免罰。⒉上訴人於98年度辦理綜合所得稅結算申報時，被上訴人尚未依查得資料重行核定上訴人97年度有價證券交易所得，惟上訴人既有違反誠實申報繳納稅款義務，被上訴人自得依稅捐稽徵法第21條及第22條第1款規定，於核課期間內按查核辦法第14條第2項規定，補徵稅款並予論罰。而稅捐稽徵法第11 條立法理由以憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大，乃參照商業會計法之規定，規定憑證之保存年限，不得少於5年，亦即此係課以營利事業應保存足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務，而該等公司帳簿憑證是否散佚，核與本件據以認定上訴人是否未盡其注意義務，致生短漏報所得額之情事無涉，且被上訴人亦就上訴人如何違反稅法上誠實申報義務及有無故意過失予以論述，並審酌上訴人違章情節，從輕予以裁處，上訴人主張應予免罰云云，自無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決以：（一）上訴人於90年10月12日以每股37元向訴外人戴天年、戴明宗分別買入聯合公司股票5,750股、8,000股，於94年8月10日及94年8月11日以每股17.5元分別向訴外人陳添振、朱珈儀買入125,000股、180,000股，於95年8月30 日以每股21.5元向訴外人何志培買入50,000股，於97年8月 19日以每股100元向訴外人廖皎玲買入4,500股，總成本為7,371,250元；嗣上訴人分別於97年8月20日及98年5月15日以每股220元出售聯合公司股票184,000股及189,250股予大統百貨企業股份有限公司，成交總金額分別為40,480,000元及41,635,000元；嗣上訴人辦理97、98年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中，按實際成交價格20％分別申報有價證券交易所得8,096,000元及8,327,000元。是被上訴人按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人系爭年度之有價證券交易所得為：97年度36,724,560元【計算式：（220元－19.75元）×184, 000股－證券交易稅121,440元】及98年度37,772,407元【計算式：（220元－19.75元）×189,250股－證券交易稅124,9 05元】，併計上訴人97、98年度綜合所得淨額各1,106,509 元、2,365,450元後，核定系爭年度基本所得額各為37,831,069元及40,137,857元，均已逾扣除額600萬元，據以補徵稅額5,725,712元及5,889,081元，洵屬有據；且上訴人就系爭有價證券交易所得及罰鍰處分原表不服，於原審法院行準備程序及言詞辯論程序時，明確表示對本稅部分不爭執，則上訴人97、98年度漏報有價證券交易所得28,628,560元（36,724,560元－8,096,000元）及29,445,407元（37,772,407元－8,327,000元），致短漏報所得稅額5,725,712元及5,889,081元之違章事實，亦堪認定。（二）上訴人既於前揭時日購買股票，對系爭股票交易之原始取得成本及必要費用即難諉為不知；縱上訴人並未保留相關交易憑證，為其購買系爭股票之付款紀錄可向往來金融機構查調資金流程資料，亦非不可向聯合公司查詢相關資料，且聯合公司辦理每年營利事業所得稅結算申報時，應製作股東股份轉讓通報表，又依會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定，營利事業設置之帳簿，至少應保存10年，上訴人所稱該公司相關資料已散佚無存云云，顯與事實不符，無足採憑。（三）上訴人辦理97、98年度綜合所得稅結算申報，其有能力查證並取得系爭股票之原始取得成本及必要費用，卻怠於查證，逕以系爭股票實際成交價格20％申報所得額，致短漏報有價證券交易所得28,628,560元及29,445,407元，上訴人漏報及短報所得之行為，經核至少有應注意而不注意情事之過失，洵堪認定，自不得以主觀之理解，認其要報繳實際成交價格20％所得額即可，進而卸免誠實申報、納稅之義務。上訴人主張其已報繳系爭實際成交價格20％所得額，無漏稅可言，更無可歸責之故意過失云云，並無可取。（四）系爭股票實際成交價格減除原始取得成本申報所得額，為上訴人所負之行政法上義務，不因被上訴人已否依職權查得而異，尤不因被上訴人未在前年度查獲而解免上訴人往後年度應負之義務。故上訴人主張被上訴人曾對其97年度綜合所得稅核定，如果上訴人不得以實際成交價格20％申報所得，被上訴人應及早告知，而被上訴人當時既未就上訴人以實際成交價格20％，申報系爭股票交易所得額有所意見，則上訴人加以信賴，援例申報，即無可責性云云，亦屬對其應負義務之誤解，亦無可採。（五）上訴人辦理系爭年度綜合所得稅結算申報，依所得基本稅額條例規定申報基本所得額，惟短報系爭年度有價證券交易所得28,628,560元及29,445,407元，致短漏報所得稅額5,725,712 元及5,889,081元，核已違反所得基本稅額條例第5條第1項規定，被上訴人乃依法按漏報所得有無扣（免）繳憑單，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規範之基準，及上訴人過失情節之輕重、應受責難程度與個人資力等情，分別處以0.5倍之罰鍰計2,862,856元及2,944,540元，原無不合；惟被上訴人復查決定再針對本件個案斟酌上訴人漏報過失情節之輕重程度，有關0.5倍罰鍰部分，予以從輕減半處罰，改處0.25倍之罰鍰，經重新計算獲追減罰鍰1,431,428元及1,472,270元，並無裁量逾越或濫用，因將原決定及原處分（不利於上訴人部分）均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：．．．十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」「（第1項）營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。（第2項）個人依所得稅法第71條第2項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、．．．三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「營利事業或個人應申報基本所得額，而有漏報或短報基本所得額，致短漏稅額者，應依下列公式計算漏稅額：1、．．．⑵稽徵機關依本條例規定核定之一般所得稅額低於基本稅額者，其漏稅額之計算公式如下：．．．②個人：漏稅額＝核定基本稅額－自行繳納之結算稅額－扣繳稅額及可扣抵稅額－漏報一般所得稅額中屬應稅免罰部分應納稅額。」分別為所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第5條、第12條第1項第3款、第15條第1項及行為時同條例施行細則第18條第1項第2款第2目所規定。次按「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、私募證券投資信託基金之受益憑證。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」「（第1項）個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。．．．（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」查核辦法第2 條、第4條、第13條第3項及第14條第1項第1款、第2項分別定有明文。依上，納稅義務人出售未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票，如依所得基本稅額條例第12條第1項規定計算之基本所得額超過600萬元時，納稅義務人即有依該法規定誠實申報之義務；稽徵機關應依證據核實認定其所得額，作為課稅之依據，僅於稽徵機關無法證明原始取得成本者，始得以實際成交價格之20％，設算其所得額。（二）本件原判決認上訴人於90年10月12日以每股37元向訴外人戴天年、戴明宗分別買入未上市、未上櫃及非屬興櫃之聯合公司股票5,750股、8,000股，於94年8月10日及94年8月11日以每股17.5元分別向訴外人陳添振、朱珈儀買入125,000股、180,000股，於95年8月30日以每股21.5元向訴外人何志培買入50,000股，於97年8月19日以每股100元向訴外人廖皎玲買入4,500股，總成本為7,371,250元；嗣上訴人分別於97年8月20日及98年5月15日以每股220元出售前揭聯合公司股票184,000股及189,250股予大統百貨公司，成交總金額分別為40,480,000元及41,635,000元；因上訴人辦理97、98年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中，僅按實際成交價格20％分別申報有價證券交易所得8,096,000元及8,327,000元，經被上訴人依查得資料，核實按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人系爭年度之有價證券交易所得為：97年度36,724,560元【計算式：（220元－19.75元）×184,000股－證券交易稅121,440元】及98年度37,7 72,407元【計算式：（220元－19.75元）×189,250股－證券交易稅124,905元】，併計上訴人97、98年度綜合所得淨額各1,106,509元、2,365,450元後，核定系爭年度基本所得額各為37,831,069元及40,137,857元，均已逾扣除額600萬元，而據以補徵稅額5,725,712元及5,889,081元，並無違誤，揆諸前揭規定，於法即無不合。（三）又按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。觀諸所得基本稅額條例第3條、第5條及第12條之規定，個人除符合所得基本稅額條例第3條除外規定外，如有同條例第12條第1項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行政法上義務。原判決以上訴人既有購買系爭股票之行為，上訴人對系爭股票交易之原始取得成本及必要費用即難諉為不知，縱上訴人並未保留相關交易憑證，為其購買系爭股票之付款紀錄可向往來金融機構查調資金流程資料，亦非不可向聯合公司查詢相關資料；且聯合公司辦理每年營利事業所得稅結算申報時，應製作股東股份轉讓通報表，又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定，營利事業設置之帳簿，至少應保存10年，上訴人主張該公司相關資料已散佚無存，顯與事實不符；此外，系爭股票實際成交價格減除原始取得成本申報所得額為上訴人所負之行政法上義務，不因被上訴人已否依職權查得而異，尤不因被上訴人未在前年度查獲而解免上訴人往後年度應負之義務，認上訴人不得以被上訴人曾對其97年度綜合所得稅予以核定，而以其係因信賴，援例申報，主張無過失，爰認上訴人系爭年度未誠實申報其有價證券交易所得確有過失。原判決對上訴人違反誠實申報之義務，應有過失之論斷，尚難認有未依證據或認定事實與經驗法則及論理法則不合之違法。（四）綜上所述，上訴意旨乃上訴人以其法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均非可採；原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　29　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　蕭　忠　仁法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　30　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1024號

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