101年度判字第1045號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 12 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第1045號上訴人　金頻道有線電視股份有限公司代　表　人　龔邦泰訴訟代理人　林瑞彬律師陳建宏會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月26日臺北高等行政法院100年度訴字第2050號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）86,187,366元、前10年核定虧損本年度扣除額46,051,171元（92年度虧損數41,979,836元＋93年度虧損數4,071,335元）及課稅所得額40,136,195元，被上訴人初查以上訴人92年度經核定虧損68,624,659 元，其中39,937,586元已供96年度扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經核定虧損2,166,808元，爰核定本件97 年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元）及課稅所得額55,333,485元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人91年度因營運資金需求，將營運使用之兩批網路設備向台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）分別辦理資產售後租（買）回融資交易，屬一次性交易，因此上訴人按承租人售後租回之會計處理原則及商業慣例，於出售時開立銷貨發票予台力公司；另於租回時取得台力公司開立之進貨發票，並就買賣間差額8,869,000元按月攤計利息費用（當年度計有兩筆售後租回交易，各開立銷售額2千萬元與3千萬元之銷貨發票予台力公司，並分別取得台力公司開立銷售額23,206,000元及35,663,000元之進貨發票），惟原核定卻以上訴人於系爭交易中並無進貨及銷貨事實為由，主張上訴人92、93年度分別虛列利息支出4,423,763元及虛列利息支出273,197元、其他損失1,631,330元，除調增當年度課稅所得額外，並依所得稅法第110條第3項規定課處罰鍰。惟上訴人91年度向台力公司辦理資產售後租（買）回融資交易，以及92、93年度就買賣間取得及開立發票銷售額之差額8,869,000元按售後租回之合約期間攤計利息費用是否涉有漏報所得額乙節，實涉本件上訴人依所得稅法第39條規定申報抵減稅額之數額，有關上訴人92及93年度營所稅核定案件，已分別提起行政救濟程序。依訴願法第86條第1項及行政訴訟法第177條規定意旨，本件應待上訴人92年度營所稅行政救濟案件確定後，方能確認本件原核定剔除上訴人虧損扣除之事實要件是否相符云云，為此求為「訴願決定、復查決定、原核定均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：上訴人91年度同一漏稅事實關於營業稅行政救濟部分，經本院100年度判字第258號判決「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」其中營業稅本稅部分係以上訴人91年5至8月無進貨及銷貨事實，開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，為該案原審依職權認定之事實，尚無違誤。而罰鍰部分係以營業稅法第51條第5款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定低，有利納稅義務人，因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權為理由，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。又上訴人91至93年度營所稅復查案件，係依財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋（下稱財政部80年函釋）意旨暫緩作成決定，現已依本院100年度判字第258號判決結果進行訴願審理中，是倘行政救濟結果有變更，應俟行政救濟確定後，由被上訴人另依更正程序處理。尚無依訴願法第86條或行政訴訟法第177條規定，停止訴願程序進行之必要。另所得稅法第39條規定，有關前10年虧損本年度扣除額之計算，係以經稽徵機關「核定」之課稅所得額為計算基礎。本件上訴人92年度營所稅既經被上訴人「核定」虧損68,624,659元，其中39,937,586元亦已供96年度營所稅計算扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經「核定」虧損2,166,808 元，則本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額據以核算為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元），並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依原核定，上訴人92年度短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額比例為-6.45%，93年度比例更高達-52.3%，以上訴人92、93年度短漏報所得額比例偏高情事以觀，足認其本年度會計帳冊簿據顯有不完備情事，而非「帳冊齊全，申報正確」，與所得稅法第39條第1項但書鼓勵誠實申報、防止取巧之立法意旨不合，上訴人於本年度是否得依據上開規定扣除前10年度虧損之列報，已非無疑。㈡財政部85年10月2日台財稅字第851918086號函（下稱財政部85年函）謂「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營所稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」，係財政部就「公司組織之營利事業虧損年度短漏報情節輕微適用所得稅法第39條盈虧互抵疑義」所為，須符合上述4項要件，始得依所得稅法第39條規定申報扣除前5年度虧損。又該條所稱「會計帳冊簿據完備」，須該帳簿憑證符合所得稅法第21條、商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等之規定，足見財政部85年函，屬擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍之有利於納稅義務人，故依稅捐稽徵法第1條之1，於本件仍得適用。經查，本件上訴人92、93年度短漏所得額（原判決誤載為所得稅額）分別為4,423,763元、1,398,185元（原判決分別誤載為1,095,940元、339,546元），短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例分別為-6.45%、-52.3% ，故依上開函釋意旨，上訴人本無所得稅法第39條第1項但書有關「盈虧互抵」規定之適用。惟被上訴人仍從寬解釋，就上訴人92、93年度之虧損金額適用「盈虧互抵」，核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（92年度28,687,073元+93年度2,166,808元），並列入盈虧互抵，減低上訴人之營所稅額，對上訴人係屬有利，且因本件已進入行政訴訟程序，原審不得為較原處分不利於上訴人之判決（行政訴訟法第195條規定意旨參照），然上訴人仍指摘原處分不當，難認有據。㈢所得稅法第39條第1項但書，係明文規定「……得將經該管稽徵機關『核定』之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」依文義解釋，有關前10年虧損本年度扣除額計算，係以經稽徵機關「核定」之課稅所得額為計算基礎。本件上訴人92年度營所稅既經被上訴人核定虧損68,624,659元，其中39,937,586元亦已供96年度營所稅計算扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經核定虧損2,166,808元，則本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額據以核算為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元），與上開規定相符。又上訴人92、93年度營所稅事件，雖曾依財政部80年函釋意旨暫緩作成決定，惟現已依本院100年度判字第258號判決結果作成訴願決定，倘上開事件行政救濟結果如有變更，應俟行政救濟確定後，由被上訴人另依法定程序予以更正處理。上訴人主張本件應俟其92、93年度營所稅事件行政救濟確定後，被上訴人再行重新核定等情，自與上開規定相悖，其聲請依行政訴訟法第177條規定，停止本件訴訟程序進行等情亦無必要，在此指明等語，資為論據，因將訴願決定及復查決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人91至93年度營所稅已分別提起行政救濟程序，應依訴願法第86條第1項規定及行政訴訟法第177條規定，於92及93年度營利事業所得稅行政救濟案件確定後，方能確認上訴人虧損扣除之事實要件是否相符。㈡上訴人91至93年因與台力公司售後租回之交易案，買賣間交易差額為8,869,000元，後上訴人申請復查主張按月攤計利息費用，分別認列費用2,540,710元、 4,423,763元及1,904,527元，被上訴人將上開交易差額全數歸類調增於91年度課稅所得額，顯有違誤。後被上訴人雖再就92、93年度部分重新核定分別調增課稅所得額4,423,763 元及1,904,527元，卻未相對調減91年度原溢調增所得額6,328,290元。上訴人97年度原申報前5年核定虧損本年度扣除額46,051,171元，被上訴人核定為30,853,881元，其中15,197,290元差額超過原交易差額，被上訴人顯重複計算上開91年度未調整重複調增金額6,328,290元之故，應撤銷重核云云。六、本院查：㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。本法中華民國98年1月6日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」，所得稅法第39條定有明文。次按「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」；「符合所得稅法第39條第1項但書規定之公司，其經稽徵機關核定之92年度以後（含92年度）虧損，尚未依法扣除完畢者，於98年5月1日至6月1日辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，得適用修正後之規定。」，有財政部85年10月2日台財稅字第851918086號及98年2月 11日台財稅字第09804513590號函釋可參，該等函釋核與相關法規，並無不合。㈡本件係上訴人97年度營所稅結算申報，列報全年所得額86,187,366元（原處分卷第192頁）、前10年核定虧損本年度扣除額46,051,171元（92年度虧損數41,979,836元＋93年度虧損數4,071,335元）（原處分卷第23頁）及課稅所得額40,136,195元（原處分卷第192頁），被上訴人初查以上訴人92年度經核定虧損68,624,659元（原處分卷第505頁），其中39,937,586元已供96年度扣除，尚未扣除數為28,687,073元（原處分卷第359頁）；93年度經核定虧損2,166,808元（原處分卷第504頁），爰核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（28,687, 073元+2,166,808元）及課稅所得額55,333,485元（原處分卷第493至494頁）。嗣案關之91至93年度營所稅復查案件，依財政部80年函釋規定暫緩作成決定，現已依本院100年度判字第258號判決（下稱第258號判決）結果重核，又依所得稅法第39條規定，有關前10年虧損本年度扣除額之計算係以經稽徵機關「核定」之課稅所得額為計算基礎。準此，上訴人91年度營所稅經被上訴人復查決定追認營業成本8,869,000元、追減利息支出2,540,710元及罰鍰1,013,600元（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件一91復查決定書），重行「核定」之課稅所得額為虧損124,583,410 元（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件二91年度營所稅結算申報更正核定通知書），較原「核定」虧損118,255,120 元（原處分卷第359頁）增加虧損6,328,290元；92年度營所稅經被上訴人復查決定僅追減罰鍰457,970元，其餘復查駁回（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件三92復查決定書），重行「核定」課稅所得額仍為虧損68,624,659元（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件四92年度營所稅結算申報更正核定通知書）；93年度營所稅經被上訴人復查決定追認其他損失1,383,754元、追減利息支出877,412元及罰鍰143,065元，其餘復查駁回（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件五93復查決定書），重行「核定」之課稅所得額為虧損2,673,150元（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件六93年度營所稅結算申報更正核定通知書）。是以案關復查決定變更核定91至93年度短漏所得額分別為2,540,710元、4,423,763元及1,398,185元（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件一、三及五復查決定書之貳、罰鍰；其中1,398,185元部分，被上訴人綜合答辯狀植為1,338,185元），依財政部 85年10月2日函釋，短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例分別為2.04%（2,540,710元/124,583,410元）、6.45%（4,423,763元/68,624,659元）及52.3%（1,398,185元/2,673,150元，1,398,185元部分被上訴人綜合答辯狀植為1,338,185元）（本院卷被上訴人綜合答辯狀附件七；原審卷第52頁）；又上訴人涉有與台力公司互開統一發票虛增渠等營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，其無進銷貨事實開立不實統一發票，假借虛進、虛銷方式，虛列利息支出之情事，既經本院100年度判字第 258號及101年度判字第907號判決認定係虛進虛銷，而判決上訴人敗訴，此虛進虛銷行為實屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，縱91年度被上訴人原核定為虛列「營業成本」8,869,000元，嗣經復查決定改認定虛列「利息支出」2,540,710元，變更核定91年度所得額為虧損124,583, 410元，短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例僅2.04%（2,540,710元÷124,583,410元），上訴人所為既係利用虛進虛銷行為，涉有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，依財政部85年10月2日函釋意旨，仍未能適用所得稅法第39條盈虧互抵；至於92及93年度則因短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例超過5%，亦無所得稅法第39條第1項但書有關「盈虧互抵」規定之適用。是以上訴人97年度前10年核定虧損本年度扣除額，本應變更核定為0元，先予敘明。㈢本件上訴人97年度營所稅結算申報，被上訴人核定97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,811元及課稅所得額55,333,485元，復查決定、訴願決定及原判決遞予維持，並無違誤。上訴意旨以下列事項指摘原判決違背法令，其各項主張，尚不足採，茲說明如下： ⒈上訴人主張91至93年因與台力公司售後租回之交易案，買賣間交易差額為8,869,000元，上訴人申請攤計利息費用，分別認列費用2,540,710元、4,423,763元及1,904,527 元，被上訴人將上開交易差額全數歸類調增於91年度課稅所得額，後被上訴人雖再就92、93年度部分重新核定分別調增課稅所得額4,423,763元及1,904,527元，卻未相對調減91年度原溢調增所得額6,328,290元，顯有違誤云云。經查，上訴人91至93年因與台力公司售後租回之交易案，將買賣交易差額8,869,000元按年申報為利息費用等（於被上訴人原核定時，均遭剔除，詳如後述），被上訴人查認系爭買賣交易差額係虛進虛銷行為實屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，原核定雖認上訴人91年度營所稅虛列「營業成本」8,869,000元，嗣復查決定已追認「營業成本」8,869,000元、並按當年度追減利息支出2,540,710元及罰鍰1,013,600元，重行「核定」之課稅所得額為虧損 124,583,410元，較原「核定」虧損118,255,120元（原處分卷第359頁）增加虧損6,328,290元（8,869,000元－2,540,710元），已如前述，相對以觀，即已調減91年度原溢調增所得額6,328,290元。上訴人上開主張所稱被上訴人未相對調減91年度原溢調增所得額6,328,290元云云，核非屬實，並不足採。 ⒉上訴人主張其97年度原申報前5年核定虧損本年度扣除額 46,051,171元，被上訴人核定為30,853,881元，其中15, 197,290元差額超過原交易差額，係被上訴人重複計算91 年度未調整重複調增金額6,328,290元，應有違誤云云。經查，被上訴人核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元，係被上訴人除了上開91年度營所稅復查決定所為調整外，並就上訴人92年度營所稅經復查決定追減罰鍰457,970元，其餘復查駁回，重行「核定」課稅所得額仍為虧損68,624,659元，其中39,937,586元已供96年度扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經核定虧損2,166,808元，爰核定上訴人97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元）及課稅所得額55,333,485元，核無不合。又上訴人97年度原申報前10年核定虧損本年度扣除額46,051,171元，與被上訴人核定為30,853,881元，其間15,197,290元之差額，則係原核定雖認上訴人91年度營所稅虛列「營業成本」8,869,000元，嗣經復查決定予以追認「營業成本」8,869,000元，其與被上訴人按當年度追減利息支出2,540,710元之差額6,328,290元（8,869,000元－2,540,710元），加上被上訴人於原核定，將上訴人以91至93年與台力公司售後租回交易案就買賣交易差額8,869,000元按年申報為利息費用等部分，均予剔除（參見本院卷附件二、原處分卷第505頁、第504頁，被上訴人之91、92、93年度核定通知書），其總額即為上訴人所稱15,197,290元之差額（6,328,290元+8,869,000元），且被上訴人所為，核屬有據，應無不合。是以上訴人所稱被上訴人重複計算91年度未調整重複調增金額6,328,290元云云，亦非屬實，自不足採。循此以觀，原判決理由略以：「㈡……經查，本件原告92、93年度短漏所得額（註：原判決植為所得稅額）分別為4,423,763元、1,398,185元（註：原判決分別植為1,095,940元、339,546元），短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例分別為-6.45%、-52.3%，此有前揭被告所提原告91至93年度全年、課稅、短漏報所得額及短漏報所得稅額表可稽（原審卷第52頁），故依上述財政部85年10月2日函意旨，原告本無所得稅法第39 條第1項但書有關『盈虧互抵』規定之適用。惟被告仍以從寬解釋，就原告92、93年度之虧損金額適用『盈虧互抵』，核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（92年度28,687,073元+93年度2,166,808元），並列入盈虧互抵，即被告所為之核定，應係減低原告之營所稅額，對原告而言係屬有利，且因本件已進入行政訴訟程序，本院當不得為較原處分不利於原告之判決（行政訴訟法第195條規定意旨參照），然原告仍指摘原處分不當，自難認係有據。」等語，揆諸前揭規定及說明，並無不合。 ⒊上訴人復主張本件應俟其92及93年度營所稅行政救濟案件確定後，方能確認其虧損扣除之事實要件是否相符，故聲請依行政訴訟法第177條規定停止訴訟程序云云。經查，上訴人92及93年度營所稅並無所得稅法第39條第1項但書有關「盈虧互抵」規定之適用，其97年度前10年核定虧損本年度扣除額重行核定本應為0元，惟因本案已進入行政訴訟程序，原判決當不得為較原處分不利於上訴人之判決（行政訴訟法第195條第2項參照），故就上訴人92、93年度之虧損金額適用「盈虧互抵」，被上訴人所核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（92年度28,687,073元+93年度2,166,808元），予以維持，核無不合。上訴人仍指原判決為違背法令，尚非有據。況行政救濟結果，倘有變更，亦得俟行政救濟確定後，由被上訴人另依法定程序處理。是以原判決認本件尚無依行政訴訟法第177條規定停止訴訟程序之必要，核無不合。上訴人前開主張，亦非可採。㈣綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　12　　月　　6　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　沈　應　南法官　許　瑞　助法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　12　　月　　6　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1045號

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