101年度判字第11號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：101 年 01 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第11號上訴人　泰電電業股份有限公司代　表　人　宋勝海訴訟代理人　陳東良　律師翁千惠　律師高玉玲　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年8月9 日臺北高等行政法院100年度訴字第784號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國96年10月24日先拍賣登記取得坐落桃園縣楊梅鎮○○○段29-5、29-29、64-4、65地號等4筆土地（下稱系爭先購土地）；復於98年9月18日訂約移轉其原有坐落新北市○○區○○段514、518、518-2地號等3筆土地（下稱系爭後售土地）。嗣上訴人於98年10月14日依土地稅法第35條有關重購退稅之規定，向被上訴人所屬新莊分處申請就其已納土地增值稅新臺幣（下同）78,264,522元，退還其不足支付系爭先購土地地價之數額，案經被上訴人所屬新莊分處審核後，系爭後售514地號土地全部面積及系爭先購29-29、64-4地號土地全部面積皆不符合自營工廠用地，且經核算本件系爭先購土地地價未超過系爭後售土地地價扣除土地增值稅後之餘額，核與土地稅法第35條規定不符，爰以99年8月26 日北稅莊四字第0990041306號函否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人於96年購買系爭先購土地，其目的在於欲遷廠自營工廠於該用地，並同時持有系爭後售土地，本件情形應已符合核退土地增值稅之要件。惟原處分，逕以「工廠登記證上廠房地號及面積」作為認定自營工廠用地之標準，顯然逸脫土地稅法第35條條文之文義，與本規定租稅優惠之立法目的有違，且增加法律所無之限制，有違租稅法定原則。（二）又本件96年先購買楊梅土地欲作自營工廠之用，並於98年出售新莊自營工廠土地，且於96年10月24日即完成移轉登記，並於99年4月取得工廠登記證，亦應有財政部91年1月4日台財稅字第0900457848號函釋適用。（三）土地稅法第10條第2項前段之工業用地規定並非即指土地稅法第35條自營工廠用地，細觀同法第10條第1項第2款規定，立法者明顯區分自營工廠用地與政府編定之工業用地之用語，是原處分與訴願決定將兩者等同視之，顯為適用法律錯誤；又本件實際付出購地成本之工廠與形式上之工廠登記範圍不一致之情形，被上訴人顯然未依調查結果認定事實作成處分，亦顯有違誤之處。（四）土地稅法第35條規定應得以最終工廠登記之土地範圍為依據，而不應以第1次工廠登記土地範圍為限，依行政程序法第131條規定，上訴人應得於5年內持工廠登記證明，請求被上訴人退還全部土地增值稅款等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人對於上訴人98年10月14日申請事件，應作成准予退還上訴人已繳納之土地增值稅78,264,522元之行政處分。三、被上訴人則以：本案系爭先購29-29、64-4地號土地因非屬工廠登記證之工廠地號，自不符土地稅法第10條第2項前段工業用地規定。另依財政部90年1月31日台財稅字第0900450304號函釋意旨，本件應按系爭先購29-5、65地號土地部分供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積核算土地現值【計算公式：系爭先購29-5、65地號土地之土地總現值52,470,000元=29,054,916元（系爭先購29-5地號土地之土地現值）＋23,415,084元（系爭先購65地號土地之土地現值）={159,074,200元（系爭先購29-5地號土地現值）9,900平方公尺（工廠登記證核准工廠地號面積）﹝30,014平方公尺（系爭先購29-5地號土地之宗地面積）＋24,188平方公尺（系爭先購65地號土地之宗地面積）〕}＋{128,196,400元（系爭先購65地號土地現值）9,900平方公尺（工廠登記證核准工廠地號面積）〔30,014平方公尺（系爭先購29-5地號土地之宗地面積）＋24,188平方公尺（系爭先購65地號土地之宗地面積）〕}】，從而本件系爭先購土地之地價52,470,000元，未超過系爭後售土地地價252,356,148元扣除土地增值稅78,264,522元後之餘額174,091,626元，核與土地稅法第35條規定不符，是被上訴人以原處分否准所請，並無違誤，應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「公司出售自營工廠用地後另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅一案，應俟設廠完成取得工廠設立登記證後，准予辦理。」、「○○公司重購工廠用地後遷入該地登記設廠，致2年內出售原自營工廠用地時，出售地之工廠登記證已被註銷，如經查明其工廠登記係因遷廠至重購地被註銷，為顧及事實，可依土地稅法第35條第2項規定辦理退稅。」、「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」、「按土地稅法第35條第1項第2款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第2款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於先購買土地時，已有供自營工廠使用之土地為適用範圍；……。」為財政部79年3月31日台財稅第790065522號函、90年1月31日台財稅字第0900450304號函、90年12月28日台財稅字第090045745 7號令及89年12月8日台財稅第0890458235號函所釋。核上開函釋係財政部就土地稅法第35條規定之適用，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與母法尚未牴觸，被上訴人自得予以援用。（二）經查，本件系爭後售土地因遷廠之情事而註銷工廠登記證，依前揭財政部90年1月31日台財稅字第0900450304號函釋規定，仍可依土地稅法第35條第1項第2款規定辦理退稅。又查系爭後售518、518-2地號土地核與土地稅法第10條第2項前段工業用地規定相符，至系爭後售514地號土地重測前為頂坡角段頂坡角小段100-17地號，非屬前揭工廠登記證登載地號，即非屬政府核准工業或工廠使用之土地。又查系爭先購29-5、65地號土地部分面積9,900平方公尺符合前揭土地稅法第10條第2項前段工業用地規定；另系爭先購29-29、64-4地號土地因非屬工廠登記證之工廠地號，自不符土地稅法第10條第2項前段工業用地規定。是依前揭財政部90年1月31日台財稅字第0900450304號函釋意旨，本件應按系爭先購29-5、65地號土地部分供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積核算土地現值【計算公式：系爭先購29-5、65地號土地之土地總現值52,470,000元=29,054,916元（系爭先購29-5地號土地之土地現值）＋23,415,084元（系爭先購65地號土地之土地現值）={159,074,200元（系爭先購29-5地號土地現值）9,900平方公尺（工廠登記證核准工廠地號面積）﹝30,014平方公尺（系爭先購29-5地號土地之宗地面積）＋24,188平方公尺（系爭先購65地號土地之宗地面積）〕}＋{128,196,400元（系爭先購65地號土地現值）9,900平方公尺（工廠登記證核准工廠地號面積）〔30,014平方公尺（系爭先購29-5地號土地之宗地面積）＋24,188平方公尺（系爭先購65地號土地之宗地面積）〕}】，從而本件系爭先購土地之地價52,470,000元，未超過系爭後售土地地價252,356,148元扣除土地增值稅78,264,522元後之餘額174,091,626元，核與土地稅法第35條規定不符，是被上訴人乃以原處分否准上訴人所請，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤。（三）次按土地所有權人於出售自營工廠用地後自完成移轉之日起，2年內重購合於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地之土地，方得依土地稅法第35條規定申請退稅。次按土地稅法第10條第2項前段工業用地之構成要件要素有二：（1）依法核定之工業區土地（2）政府核准工業或工廠使用之土地，是以，工業用地之認定係為工業主管機關權責。本件經查僅有系爭後售518、518-2地號土地及系爭先購29-5、65地號土地取得工業主管機關核准且明確登載於工廠登記證，從而，系爭先購土地於96年10月24日辦竣所有權登記，迄至98年10月24日止，2年內其工廠登記證仍明確登載地號為系爭先購29-5 、65地號土地，嗣於99年4月15日及同年11月11日上訴人雖申請變更面積及地號並經主管機關核准在案，惟已逾土地稅法第35條明定2年之法定期限，是被上訴人依工業主管機關原核定工廠登記證核准之原地號及面積為審核依據，符合土地稅法第35條規定，並無增加法律所無之限制，且亦無違反租稅法定原則。（四）復查「○○公司先購工業用地，並於86年1月30日完成移轉登記之日起2年內，出售原自營工廠用地，並取得新工廠建造執照，嗣後於89年11月3日取得工廠登記證一案，應有土地稅法第35條第2項規定之適用，請依本部79年3月31日台財稅第790065522號函規定辦理。」業經財政部91年1月4日台財稅字第0900457848號函釋在案，揆諸上開函釋內容，係說明先購工廠用地2年內出售原廠地並取得建照縱逾2年後取得工廠登記仍可申請退稅，核與本件案情不同，自難比附援引。（五）復按土地所有權人於出售土地後自完成移轉之日起，2年內重購合於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地之土地，方得依土地稅法第35條規定申請退稅。經查：本件系爭先購土地於96年10月24日辦竣所有權登記，迄至98年10月24日止，2年內其工廠登記證仍明確登載地號為系爭先購29-5、65地號土地，嗣於99年4月 15日及同年11月11日上訴人雖申請變更面積及地號並經主管機關核准在案，惟已逾土地稅法第35條明定2年之法定期限，是本件被上訴人以工業主管機關原核定工廠登記證核准之原地號及面積為審核依據，並無違誤。（六）末查，原處分係以上訴人所請已逾土地稅法第35條明定2年之法定期限為由而加以否准，而非以本件逾公法請求權5年時效為由而否准上訴人退稅請求，本件並無行政程序法第131條規定適用之餘地。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人對於上訴人98年10月14日申請事件應作成准予退還上訴人已繳納之土地增值稅78,264,522元之行政處分，為無理由等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第10條第2項前段、第35條第1項第2款及第2項分別定有明文。準此，土地稅法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地「及」政府核准工業或工廠使用之土地，二者兼具始為工業用地，蓋同法第10條第2項前段以「及」字連結二要件；又土地稅法第35條第1項第2款所定「自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」，必須自營工廠用地出售或被徵收，於2年內另購工業用地而設廠者，亦即必須出售地及另買地均作為自營工廠使用，才有上述租稅優惠之適用，如所出售或購進之土地，雖編為工業用地，但尚未作為設廠使用之土地，則無上述租稅優惠規定之適用，此由上引條文文字之規定已明。（二）查系爭後售518、518-2地號土地核與土地稅法第10條第2項前段工業用地規定相符，至系爭後售514地號土地重測前為頂坡角段頂坡角小段100-17地號，非屬前揭工廠登記證登載地號，即非屬政府核准工業或工廠使用之土地。又查系爭先購29-5、65地號土地部分面積9,900平方公尺符合前揭土地稅法第10條第2項前段工業用地規定；另系爭先購29-29、64-4地號土地因非屬工廠登記證之工廠地號，自不符土地稅法第10條第2項前段工業用地規定。是依財政部90年1月31日台財稅字第0900450304號函釋意旨，本件應按系爭先購29-5、65地號土地部分供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積核算土地現值等情，業經原判決依法認定在案，揆諸上開說明，核無不合。上訴意旨猶執前詞謂：土地稅法第35條第1項第2款之工廠用地，應以工廠使用目的而判斷，原處分逕以「工廠登記廠房地號及面積」作為認定自營工廠用地之標準，自行增加土地稅法第35條所無之要件，違反租稅法定主義。又自營工廠用地非指「工廠登記廠房地號及面積」之範圍，且亦非指土地稅法第10條之工業用地，原處分見解錯誤明顯違法，詎原審對此竟有所誤認，顯有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由等違誤等語，依上開說明，無非係其主觀上歧異之法律見解，尚難謂原判決也適用法規錯誤之違法。（三）復查「○○公司先購工業用地，並於86年1月 30日完成移轉登記之日起2年內，出售原自營工廠用地，並取得新工廠建造執照，嗣後於89年11月3日取得工廠登記證一案，應有土地稅法第35條第2項規定之適用，請依本部79 年3月31日台財稅第790065522號函規定辦理。」固經財政部91年1月4日台財稅字第0900450900457848號函釋在案，惟查財政部79年3月31日台財稅第790065522號函「公司出售自營工廠用地後另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅一案，應俟設廠完成取得工廠設立登記證後，准予辦理。」，係指公司出售自營工廠土地後，於2年內另行購地設廠，得俟設廠完成取得工廠設立登記證後，准予辦理退稅，但是否符合退稅要件，仍應依前引土地稅法規定要件審核。故如申請人於申請退稅時已設廠完畢並取得工廠登記證，自應依工廠登記範圍，認定是否合於退稅之要件。本件上訴人申請退稅時已取得新設工廠登記，依上述說明，已不合上引財政部91年1月4日台財稅字第0900457848號函釋之情形，自無該函釋之適用。原判決雖未詳述上訴人此項主張不可採之理由，然其認定結果尚無不合，與判決結果不生影響，尚難以此遽謂原判決有理由不備之違誤，是上訴意旨以：上訴人申請土地重購退稅為91年1月4日財政部台財稅字第0900457848號函釋所採，原處分不附理由即未採用，原判決亦未斟酌，僅以「揆諸上開函釋內容，係說明先購工廠登記仍可申請退稅核與本件案情不同，自難比附援引。」云云，逕自排除該有利於上訴人之證據，而未載明其駁斥不採之理由，顯有判決不備理由之違背法令乙節，依前開說明，亦難認有理由。（四）上訴意旨另以：依土地稅法第35條核算退稅範圍應得以最終工廠登記之土地範圍為核算依據，而不應以第一次工廠登記範圍為限，詎原審對此竟有所誤認，不附理由地限縮土地稅法第35條之適用範圍，逸脫文義解釋之範疇。且本件實際付出購地設廠成本與形式上之工廠登記範圍不一致之情形，上訴人已提出相關佐證，非但為原處分所不採，原判決亦未審酌上訴人所提之工廠登記流程圖，而考量依論理及經驗法則下具體設立工廠所需時間必定超過2年，以及工廠設立需經環境評估等證據，實有違行政程序法第43條之規定，顯有判決不適用法規或適用不當及不備理田之違背法令情事乙節。經查土地所有權人於出售土地後自完成移轉之日起，2年內重購合於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地之土地，方得依土地稅法第35條規定申請退稅。本件系爭先購土地於96年10月24日辦竣所有權登記，迄至98年10月24日止，2年內其工廠登記證仍明確登載地號為系爭先購29-5、65地號土地，嗣於99年4月15日及同年11月11日上訴人雖申請變更面積及地號並經主管機關核准在案，惟已逾土地稅法第35條明定2年之法定期限，是本件被上訴人以工業主管機關原核定工廠登記證核准之原地號及面積為審核依據，並無違誤等情，業經原判決敘明在案，核無不合。且查本件上訴人於98年10月14日依土地稅法第35條有關重購退稅之規定，申請退稅，當時上訴人已取得新設工廠登記證，不合財政部91年1月4日台財稅字第0900457848號函釋之情形，自無該函釋之適用，已詳如上述，故縱如上訴人所稱工廠設廠所需時間冗長，無法於2年完成非虛，亦因本件於申請退稅時已完成工廠登記與該函所述之情形無涉。故前開上訴意旨猶執前詞再事爭執，自難認有理。（五）另查原處分係以上訴人所述其於99年4月15日及同年11月11日上訴人雖申請變更面積及地號，並經主管機關核准在案，惟已逾土地稅法第35條明定2年之法定期限為由而加以否准，而非以本件退稅已逾公法請求權5年時效為由而否准上訴人退稅請求，本件並無行政程序法第131條規定適用之餘地等由，亦經原判決敘明在案，從而上訴意旨仍以：土地稅法第35條所規定者，僅為申請土地增值稅退稅，其先購後售或先售後購需於2年內完成之規定。上訴人依土地稅法第35條規定之退稅請求權時效，應依行政程序法第131條所定為5年之時效，原審未實質探究上訴人請求退稅乃公法上之請求，是相關時效應依行政程序法第131條之規定，顯有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由等違誤等語，依上說明，上訴意旨係將土地稅法第35條所定2年期限之退稅要件與退稅請求權時效混為一談，誤解原判決意旨，亦難認有理由。（六）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　12　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第11號

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