101年度判字第110號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 02 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第110號上訴人　郭惠恩訴訟代理人　陳貴端易昌運楊盤江　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7月28日臺中高等行政法院100年度訴字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）94及95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲分別短報取自綠洲特彩印刷廠股份有限公司（下稱綠洲公司）之營利所得新臺幣（下同）1,625,962元及1,877,705元，通報被上訴人所屬民權稽徵所歸課綜合所得總額，另以上訴人列報扶養子女李文凱及李文琪等2人免稅額148,000元及154,000元部分，未檢具親屬關係證明等事證，乃予以剔除，核定綜合所得總額2,597,846元及3,247,864元，綜合所得淨額2,323,777元及2,917,857元，補徵應納稅額339,856元及344,577元，並處罰鍰153,945元及162,870元。上訴人不服，就該綠洲公司營利所得、免稅額及罰鍰部分申請復查，獲追認94及95年度免稅額148,000元及154,000元，並追減罰鍰22,200元及23,100元，其餘復查駁回。上訴人仍未甘服，就復查決定不利部分提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）營利所得部分：1.成立宏順投資股份有限公司（下稱宏順公司）之主要目的為投資昇輝生物科技公司，而非買賣綠洲公司股票。宏順公司向上訴人購買綠洲公司股權16,168股，隨即於同日支付上訴人價金808,400 元，且同日共支付6,075,000元，已超過宏順公司之登記資本額，非被上訴人所稱之資本與買賣價金之差額，以其他應付款列帳。宏順公司為厚實資本，迄今未分配現金股利於各股東，至99年10月28日止銀行存款達28,000,000元。原處分將超過資本額之投資行為認定無效或虛偽，已逾稅務稽徵之法律範疇。宏順公司迄今仍存續，每年度均依法依限辦理營利事業所得稅結算申報（含未分配盈餘加徵），並曾投資買賣其他公司股權，足徵系爭行為非所得稅法第66條之8列示之態樣。2.被上訴人未審究公司經營之財務規劃，有違租稅中立原則。況被上訴人前已依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，認定上訴人係以顯著不相當之代價讓與股票於宏順公司，竟又對於相同交易，推翻先前已確定之行政行為，顯違信賴保護原則、法安定性原則。3.系爭行為至多為租稅遞延，並無逃漏或造成稅基之流失，故無所得稅法第66條之8之適用。原處分未能具體說明何以屬形式上移轉而對上訴人調整課稅之依據與證據，已違課稅證據原則。（二）罰鍰部分：1.系爭行為屬合法節稅，不應處罰；縱認屬「稅捐規避」，惟稅捐規避因未違反誠實義務，不應課予漏稅罰，否則即違反行政罰法第4條處罰法定原則。2.依所得稅法第43條之1與第66條之8調整之情形，因該2條文未有處罰之規定，且所得稅法第110條第1項亦未有處罰同法第43條之1與第66條之8情形之明文，當不應援用所得稅法第110條處罰，本件未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件。3.被上訴人以司法院釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法理由作為裁處上訴人漏稅罰之依據，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將實質課稅原則用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。上訴人非出於故意或過失，且無逃漏稅意圖，依行政罰法第7條規定，因上訴人並無租稅規避之情事，亦無系爭股利所得應課稅賦減少或免除之結果，則本案既無補稅之問題，當亦不須處以上訴人罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利部分。三、被上訴人則以：（一）營利所得部分：1.上訴人與其父郭献生、母郭巫純真、弟郭子義及郭子寬等5人於綠洲公司94年1月21日發放股利前，先於93年12月16日成立由其5人百分之百投資之宏順公司，並於同年月23日將所持有綠洲公司股份共計102,865股，以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元，惟宏順公司之登記資本額僅3,400,000元，而受讓綠洲公司股票時綠洲公司股票淨值為每股226元，上訴人卻僅以每股120元轉讓與宏順公司，顯不合常規。況宏順公司並無資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳；宏順公司於94年1月21日以綠洲公司股東身分取得綠洲公司發放之股利後，始於同年4月4日以取得之綠洲公司發放之現金股利償付其他應付款，並無實際支付購買股權之價款。可知上訴人等5 人成立宏順公司，並把所持有之綠洲公司股票移轉於宏順公司，將上訴人等應取得之營利所得，藉由繳納證券交易稅移轉股票予宏順公司，即得以規避上訴人應繳納之高額個人綜合所得稅，顯係上訴人願將高額獲利之綠洲公司股票轉讓所隱藏之非法動機。2.被上訴人於95年9月間因上訴人申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調證據不全，造成本件認定事實與查核贈與稅所認定事實不同；96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，為查核贈與稅所無之新資料，該新資料非補徵贈與稅所依據之事實，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，無信賴保護原則之適用。另已納贈與稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本案審究範圍。（二）罰鍰部分：上訴人因其父為綠洲公司負責人，明知公司經營政策，而故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1項之構成要件，自應論罰。至本院98年度判字第61號及第123號判決僅係個案見解，對本案無拘束力，上訴人對本件漏稅行為既有主觀可歸責之事由，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審以：（一）上訴人之父郭献生既為綠洲公司負責人，上訴人雖稱其家族僅持有綠洲公司股權11.95%，惟公司負責人代表公司及綜覽公司業務，對於該公司營業狀況及分配股息之情形應甚為了解。93年間綠洲公司股票淨值為每股226元，上訴人於93年12月23日以每股120元轉讓予宏順公司，已違常情；又綠洲公司於93年間出售所有坐落臺中市○○路之土地，而宏順公司係上訴人及其家族成員旋於93年12月16日所成立，依該公司93年12月9日、23日及24日之日記帳，該公司未實際支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳。是上訴人家族成立宏順公司，並將所持有之綠洲公司股票出賣予宏順公司，將原應取得之綠洲公司之營利所得，僅以轉讓股權繳納證券交易稅之方式移轉予宏順公司，規避渠等原應繳納之高額個人綜合所得稅。至上訴人稱宏順公司向上訴人購買綠洲公司股權16,168股，隨即於同日支付上訴人價金808,400元云云，此與該公司之日記帳不相符，且上訴人未提出資金流程以實其說；又縱有其事，宏順公司係上訴人家族成員百分之百投資成立，其支付上訴人該股票買賣價款，亦屬內部分配問題，對於上訴人藉外觀形式將綠洲公司股權移轉予宏順公司，而為自己規避個人綜合所得稅之情形不生影響。（二）所得稅法第66條之8規定係屬一般課稅原則之特別規定，自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題，上訴人主張其無所得，即無稅負，並無可取。又被上訴人於95年9月間因上訴人申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成事實認定不正確；嗣因96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，此為查核贈與稅所無之新資料，知悉系爭股權僅為形式上之移轉，而非實質上之買賣行為，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，上訴人尚無任何信賴國家行為之信賴基礎及信賴表現存在。至被上訴人先前因系爭股權上開形式上之移轉，所課徵之相關稅捐，則屬被上訴人是否應另行退稅之問題，尚難謂本件被上訴人有對上訴人重複課稅之情形。（三）依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。本件上訴人家族成立宏順公司，並以上開形式將系爭股權移轉予宏順公司，係屬有計畫之設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得，轉換為宏順公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件。至上訴人所引本院98年度判字第61、123號及95年度判字第2150號判決及法務部95年6月28日法律字第0950018449號函，均屬個案見解，不具拘束力，不得為上訴人免罰之論據等詞。因將訴願決定及復查決定不利於上訴人部分予以維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1類前段、第66條之8及第110條第1項分別定有明文。再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明有案。行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又前開所得稅法第66條之8立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」準此，基於所得稅法第66條之8之明文授權，財政部自得將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度規避或逃漏稅捐者，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原來之實際情形進行調整。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，非當然不構成租稅之違章，其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）本件原判決經詳為調查卷內證據資料並斟酌全案辯論意旨後，以上訴人之父郭献生為綠洲公司之負責人，對於綠洲公司營業狀況及分配股息之計畫均有明知，卻與妻及上訴人等子女於綠洲公司發放股利前，共同成立宏順公司，並將所持有之綠洲公司股權，以低於每股淨值226元之價格 120元轉讓予宏順公司；而宏順公司應給付予上訴人等一家人之受讓股權價金，係以將應付價金12,343,800元與宏順公司之資本額3,400,000元之差額，帳記「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，嗣取得綠洲公司發放股利後，始以現金股利償付上訴人一家人及沖銷其他應付款等情，有違股權轉讓價金支付之一般常態。且此轉讓股權僅需繳納低額之證券交易稅，如未有此轉讓股權之行為，則上訴人一家人應繳納受配自綠洲公司發放之股利所產生之高額個人綜合所得稅。綜合上情，認定本件成立投資公司轉讓股權之行為，實屬上訴人一家人刻意安排，用以規避個人原應受配股利所得所生之綜合所得稅，依實質課稅原則，自應對上訴人課以與未轉讓綠洲股權時所應納之綜合所得稅；又上開成立投資公司轉讓股權之事實，係蓄意製造外觀上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意。因認原處分就此營利所得部分予以補稅科罰，並無違誤，而予以維持，並駁回上訴人於原審之訴。經核其業已詳述得心證之理由，並就上訴人之主張詳為指駁，其證據適用及事實認定並無違背法令之處。本件被上訴人按實質課稅原則，認定宏順公司獲配之股利應歸屬於上訴人，上訴人就該營利所得負有申報、繳納綜合所得稅之義務，符合所得稅法第14條第1項規定，無違租稅法定主義。上訴意旨指摘原判決違反憲法第19條、處罰法定主義云云，難以成立。（三）又上訴人為規避系爭營利所得所應納之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃之行為，因此外觀形式而生之贈與稅、證券交易稅、未分配盈餘加徵稅部分，則屬應否另案退稅之問題，被上訴人於原審準備程序也已陳明另案審酌中，自不影響於本件判斷。上訴意旨指本件有重複課稅、違反信賴保護原則云云，俱無可採。（四）又上開為規避個人綜合所得稅而刻意安排之成立宏順公司、轉讓股權、綠洲公司發放股利等行為，於94年、95年即已完成，被上訴人因認上訴人避規94、95年度之綜合所得稅而予以調整補稅。至宏順公司迄99年10月28日止尚有28,000,000元銀行存款，並不足以證明上訴人94年轉讓股權予宏順公司非為規避稅負所為之安排。上訴人就此屬於原審取捨證據之職權行使，指為判決不備理由云云，亦無可採。其餘上訴理由，無非復執業經原審論斷不採之陳詞再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有卷證不符之違法，均無可採。（五）綜上，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及復查決定不利於上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　2　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　2　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第110號

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