101年度判字第112號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 02 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第112號再審原告仁寶電腦工業股份有限公司代　表　人　許勝雄訴訟代理人　卓隆燁再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年10月29日本院99年度判字第1139號判決關於「各項耗竭及攤提」部分，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費新臺幣（下同）31,238,632元、各項耗竭及攤提51,080,508元及合於獎勵規定之免稅所得3,544,057,364元，經再審被告初查分別核定交際費28,238,632元、各項耗竭及攤提38,483,580元及合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元，應補稅額12,984,067元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審97年度訴字第1856號（下稱原審判決）判決駁回。再審原告提起上訴，本院99年度判字第1139號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。再審原告以原確定判決關於「各項耗竭及攤提」部分，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨除重述前次上訴之主張外，略以：（一）原確定判決未審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，卻以再審原告未對取得之可辨認資產價值逐項衡量，逕全數否認系爭合併商譽，其認事用法，與財務會計準則公報第25號規定不符，有行政訴訟法第273條第1項1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄：按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、商業會計法第2條第2項及經濟部87年7月27日商第87217988號函，可知營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，亦應依所得稅法及查核準則規定辦理，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報，方為適法。財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列，僅強調企業在併購時點，應客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要重新啟動繁複之估價程序，況且，併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價合併取得可辨認資產價值及負債價值，益證商譽之認列，無必要逐項對各項資產、負債重為估價，參照原審另案98年度訴字第1547號判決即明。再審原告90年7月4日與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技股份有限公司（下稱神寶公司）進行吸收合併，其會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理，又再審原告係屬中華民國上市公司，依據臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第51條規定，自須向其主管機關即臺灣證券交易所申請合併。參再審原告申報本件合併時所檢附「合併換股比例合理性之覆核意見書」，再審原告合併神寶公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公布之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據。本件合併申請案件，既經臺灣證券交易所於90年5月8日以台證（90）上字第101114號函核准本案合併在案，益證被合併神寶公司淨資產之公平市價已為主管機關臺灣證券交易所確認允當，自是客觀可信。故再審原告持有神寶公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司股權淨值差異104,244,779元列為商譽，並於91年度列報商譽攤銷數為12,596,928 元，於法有合。原審顯未審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，其判決卻以再審原告未對取得之可辨認資產價值逐項衡量，逕全數否認系爭合併商譽，其認事用法，與財務會計準則公報第25號規定不符，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。（二）原確定判決在未經證明系爭商譽不存在之下，逕憑臆測即否認其存在，其判決不僅消極未適用行政訴訟法第125條第1項規定及比例原則，亦與改制前本院61年判字第70號判例意旨不符，而有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄：再審原告採合併神寶公司當時，會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公布之市價資訊予以評估，計算本件商譽，難謂無據。除非原審本諸職權調查證明再審原告於合併過程中，自始未發生商譽，否則，有關本件商譽攤銷數之爭點，應僅涉及核定金額多寡之問題，即應僅能依再審原告所列報之商譽金額酌予以調整，尚不應全數否准。惟原審在未經證明系爭商譽不存在之下，逕憑臆測率而否認其存在，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。（三）再審原告係分批購買取得神寶公司股權，復進行吸收合併之事實，為再審被告所不爭，是以，再審原告於合併神寶公司發生之商譽104,244,779元，自應為再審原告出價取得；惟原審誤卻認系爭商譽與查核準則第96條第3款無形資產限以出價取得之規定不符，致否准系爭商譽攤銷數，其認事用法，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由：再審原告自88 年10月至89年8月分批購買取得神寶公司56.13%股權，復於 90年7月4日與神寶公司進行吸收合併之事實，為再審被告所不爭，可參照再審原告90年度營利事業所得稅案件，財政部96年11月8日台財訴字第09600450570號訴願決定書即明。從而，再審原告既係以分批出價購買方式取得神寶公司，故其於90年間與神寶公司進行吸收合併所生發生之商譽104,244,779元，自為再審原告出價取得，本無疑義；惟原確定判決未審究實情，誤認系爭商譽與查核準則第96條第3款無形資產限以出價取得之規定不符，致否准系爭商譽之攤銷，其認事用法，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由等語，求為判決本院99年度判字第1139號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第1856號判決均廢棄及訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、再審被告則以：財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，再審原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。又稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨甚明。是再審原告自有證明其支出合理性之協力義務。再審原告既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致再審被告無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，主張委無足採等語，資為抗辯。四、原確定判決係以原審判決關於各項耗竭及攤提部分：企業併購攸關公司成敗，併購案成功與否，企業評價乃關鍵要素，不僅影響合併對價之決定，亦影響股東之利益，故企業在併購前，即應就企業價值與淨資產等進行評價，以利決定合併對價。又所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項按財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。然本件再審原告收購當時有關消滅公司資產之評價，並未依上述規定逐項衡量。是再審原告於合併當時既未按照財務會計就購買法之規定，對取得之可辨認資產為逐項衡量計算商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，即難認係公平價值等語，認原審判決認事用法均無違誤，駁回再審原告之上訴。五、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。（二）復按企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，亦經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。（三）查原確定判決就本件併購取得商譽攤銷數之爭點，已論斷本件再審原告收購當時有關消滅公司資產之評價，並未依所得稅法第60條第1項、財務會計準則公報第25號等規定逐項衡量。是再審原告於合併當時既未按照財務會計就購買法之規定，對取得之可辨認資產為逐項衡量計算商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，即難認係公平價值，原審判決認上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭中因合併所生之攤題商譽部分，與查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，而予否准認列乙節，並無再審原告所指有違背法令之情形，乃駁回再審原告之上訴。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳；或無非係法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。原確定判決並無行政訴訟法第273 條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。至再審原告援引之原審98年度訴字1547號判決，為下級審判決，非本院判例；所提出之安候建業會計師事務所有關再審原告與神寶公司合併換股比例合理性之覆核意見書、再審原告合併神寶公司之商譽及投資損失計算明細表，均為個人歧異見解，本件均不受其拘束。而再審原告所提出之89年度10至12月上市股票股價、本益比及股價淨值比明細表、臺灣證券交易所90年5月8日台證（90）上字第101114號同意再審原告合併神寶公司函、財政部96年11月8日台財訴字第09600450570號再審原告另案訴願決定書，均與本件案情無涉。另再審原告提起再審之訴書狀，其事實欄及再審理由欄，已表明僅就有關「各項耗竭及攤提」部分提起再審之訴，其訴之聲明欄逾上開部分之聲明顯為贅列，併予敘明。六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　9　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　許瑞助法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　9　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第112號

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