101年度判字第1127號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 12 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第1127號上訴人　百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司代　表　人　麥德皓訴訟代理人　許祺昌　會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月11日臺北高等行政法院100年度訴字第618號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人財政部臺北市國稅局代表人變更為吳自心，有其提出行政院民國101年3月6日院授人力組字第1010027498號令為證；另上訴人百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司代表人變更為麥德皓，有其提出經濟部變更登記核准函及公司變更登記表為證，並由兩造具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、緣上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）5,458,474元，經被上訴人按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得上訴人自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃重行核定各項耗竭及攤提為0元，應補稅額1,364,618元。上訴人不服，申經復查及訴願未獲變更，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠系爭商譽攤提係於89及90年間因併購而產生。上訴人併購係當時經評估後總計以114,962,621元（含支付鈞鏗企業股份有限公司-下稱鈞鏗公司8,181,998元），出價取得台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由台灣伊頓公司開立114,962,621元發票（其中8,181,998元由鈞鏗公司開立）交付與上訴人。該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，上訴人帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外全球大廠之交易習慣，除備有相關合約外，必備有可辨認資產公平價值或其他客觀之鑑價報告（並非行為時我國稅法規定之必備文件），當時（即89年、90年）上訴人帳列無形資產（攤列商譽），其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並送經稅捐稽徵機關審查無誤予以核認在案。又上訴人業已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表（下稱公平價值對照表）等供被上訴人查核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。㈡本案既屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定及行政院61年6月26日台財第6282號函令意旨，財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋並不能適用於本件已核課確定之案件，不應再予核課，以維行政處分已確定之法律秩序。再者，本件乃於89年、90年即已完成併購並列報商譽，而嗣後被上訴人依據之財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋並不能適用於本件已核課確定之案件函釋，要求上訴人提示行為時並無要求之鑑價報告、被併購公司可辨認資產公平價值資料，顯見財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求，故財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋不利於上訴人，不應適用於本案。本件於89年、90年併購時，依據行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，已足以規範系爭商譽應如何攤提，被上訴人不得嗣後再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。㈢上訴人所提出之發票總金額雖為108,004,748元，略低於併購價格114,962,621元。惟此乃因依商業會計法第38條規定各項會計憑證僅須保存5年，而此併購案自89年及90年起算，已逾5年之憑證保存年限，部分發票業因年代久遠而佚失，且此併購金額之真實性亦可由賣方台灣伊頓公司申報（當時依法亦應檢附相關憑證）之營業稅及營利事業所得稅佐證。上訴人實已舉證證明此價格之合理性，此亦為原審99年度訴字第1249號判決所採。是以，復查決定及訴願決定認上訴人提出之發票、台灣伊頓公司申報之金額無可採，卻又未能提出具體證據，僅空言否認，已破壞我國之「課稅憑證制度」（司法院釋字第685號解釋理由書），實難讓人甘服。㈣縱認本件併購交易係因上訴人集團母公司與伊頓集團簽訂主約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係人交易，惟依所得稅法第43條之1，亦應由被上訴人負舉證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理，即使本案係因由集團母公司先訂立主約後，再由上訴人訂立子約，而屬不合營業常規之交易，惟依所得稅法第43條之1規定，亦應由被上訴人負舉證責任並經財政部核准後始得調整，實無逕予全數剔除之理。㈤上訴人所提示因系爭併購所取得無形資產及公平價值明細表、美商泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額作為商譽入帳，實已符合行為時財會準則第25號公報規定。退步言之，縱被上訴人認定上訴人未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定，是以被上訴人逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其適法。㈥本併購案之購買標的亦非僅為兩條產品線之機器、設備，而係包括客戶名單、供應商名單等，實已涉及良好之顧客關係，而足以產生商譽。再者，被上訴人所謂商譽具有與企業不可分割之特性，亦顯與依企業併購法第35條、第4條第2款、第4款及第28條第1項規定、本院99年度判字第1355號判決及財務會計準則第7號之釋例暨第30號公報之釋例及財團法人中華民國會計研究發展基金會基秘字第074號解釋函相悖。㈦上訴人雖非製造業，原無須購買生產線，然依併購之搭售結果，仍須支付對價取得台灣伊頓公司之「電動工具開關」、「搖頭開關」等生產線之機器設備、存貨等，此為併購之商業特性，不能以此即非難上訴人所購入者並非上訴人營業所必須。是上訴人併購台灣伊頓公司2條生產線，所為獲取者並非單純之生產機器設備、存貨等緣由，此乃基於併購之搭售特性，故被上訴人指摘上訴人併入之2條生產線並非上訴人業務所必須，實有誤解。㈧退萬步言，以被上訴人之立場認定本件併購案並未產生商譽，惟被上訴人亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為「營業權」，而非逕予剔除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。四、被上訴人則以：㈠上訴人因未能提示鑑價報告及被併購台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，致系爭商譽價值無從審酌，被上訴人核定各項耗竭及攤提為0元，並無不合。又上訴人如期於95年3月1日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至100年2月28日屆滿，本件稅額繳款書已於98年4月1日合法送達，尚未逾稅捐核課期間。另營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課稅範圍均不相同，被併購之台灣伊頓公司已依規定開立發票並報繳營業稅及營利事業所得稅，與系爭商譽攤折，係屬二事。㈡本件上訴人93年度列報各項耗竭及攤提5,458,474元，雖前經被上訴人書面審核，暫依申報數核定在案，惟上訴人據以列報各項耗竭及攤提之商譽，既經被上訴人於查核上訴人95年度案件時發現其未能提示資料證明存在事實，不符合商譽攤折之構成要件，則被上訴人於核課期間內重行調查核定各項耗竭及攤提0元，於法自無不合，尚無稅捐稽徵法第1條之1及行政院61年6月26日台財第6282號令規定適用疑義。另系爭商譽上訴人既仍按年攤提在案，核屬未結會計事項，依會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27條規定，上訴人就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，本即負有保存及提示供核之協力義務，上訴人訴稱本件已逾憑證保存期間，洵無足採。㈢本件上訴人係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則上訴人以併購價格114,962,621元，取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適。㈣本件上訴人因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總價達114,962,621元，惟上訴人於起訴時仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案、統一發票影本、商譽金額計算過程及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項文件，並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其取得之無形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理性。上訴人提示之商譽金額計算過程僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。又本件因上訴人迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客觀合理評估資料，致被上訴人無從審酌，則其主張因併購生產線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，即難信為真實。㈤本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，買方上訴人係於90年3月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司，揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業，且其所併購之生產線，上訴人顯自始即未投入生產製造，上訴人因生產線移轉而支付之併購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或損失。上訴人補充理由主張系爭併購交易具有搭售性質，其目的在取得之台灣伊頓公司客戶名單，惟查「客戶名單」尚非台灣伊頓公司所得控制或處分交易，本件上訴人並未舉證釋明其取得之客戶名單受法定權利之保護或有其他控制方式，上訴人可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，而預期該客戶將於併購後持續與上訴人進行交易，上訴人當無從自此直接取得該無實體形式之非貨幣資產（即所謂無形資產），即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳規定。再以關於無形資產之範圍所得稅法第60條定有明文，該法條規定僅有營業權、商標權、專利權及各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，上訴人所提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，更無法享有年數，不符稅法上攤提要件。㈥本件因上訴人未盡協力義務提示相關評價資料，而負擔事實真偽不明之不利益結果，且上訴人一貫立場主張此併購交易，不論買賣交易雙方之母公司集團或上訴人與台灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本件交易買賣雙方核非屬關係人交易為兩造所不爭，是上訴人主張本件併購成本，依所得稅法第43條之1規定，應由被上訴人負舉證及調整之責，即無可採。㈦企業併購法既為企業併購之特別法，上訴人併購發生日係在該法公布施行之日前，且上訴人為外國公司在臺分公司，自無企業併購法第35條規定商譽攤銷之適用。另本件上訴人所購買之生產線是否符合財團法人中華民國會計研究發展基金會基秘字第074號解釋函之「事業」定義，因上訴人並未舉證以明其說，即難認其主張為真實而比附參照。㈧本件併購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，上訴人係帳列「商譽」，惟審其因併購而取得之統一發票所載品名則為「經營權」，上訴人尚無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌，而難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件，故上訴人主張亦不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠就核課期間之爭執：上訴人已如期於95年3月1日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至100年2月28日屆滿，被上訴人就本件稅額繳款書已於98年4月1日合法送達，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款規定之稅捐核課期間。按稽徵機關就營利事業所得稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，若於稅捐核課期間內，經發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定核課，自屬有據。㈡就商譽攤提之核認：公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3月6日始發布施行，惟該查核辦法第6條第8項後段規定與前揭商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，被上訴人參酌適用，自無不合。又本案的交易商品：A.「電動工具開關（Pow-er Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予上訴人（89年12月22日生效）；B.「搖頭開關（Rocker Switch）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予上訴人（90年4月23日生效），並無任何證據顯示89年下半年或90年上半年，「電動工具開關（Power Switch）」或「搖頭開關（Rocker Switch）」，是獨占或寡占之商品供應者，而其買方是獨占或寡占的需求者，因此上訴人稱「鑑於併購雙邊談判之實證特徵，上訴人已證明成本支出之真實性，不須進一步證明成本支出之合理性」並非周延而可取。另所謂併購有搭售之性質，而搭售的概念，僅足以說明併購的一種交易特徵，但這個交易特徵不足以斷定「交易支付之真實性必然連結交易對價之合理性」。㈢商譽之價值之計算前提是「現實中支付的總數」（被減數）、「可辨認資產公平價值」（減數）這兩個數據是肯定的，且上訴人應舉證證明這兩個數據之存在及其真實。而在本案，就被減數而言，上訴人主張之併購價格114,962,621元，與提示取得台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,748元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998元）並不相符；而就減數而言，上訴人併購取得之有形淨資產為15,125,248元，上訴人並未舉證證明有形淨資產（即可辨認資產公平價值數）之數額，被上訴人認為無法確認被減數及減數之下，就無法確認餘額商譽之數據，自屬有據。至於，本案既屬核課期間內應依法課稅案件，上訴人自有保存相關帳冊之義務，而上訴人既已主張行為時財務會計準則第25號公報之計算模式，自應就併購所支付之成本價格（即可辨認資產公平價值之具體數額）負舉證責任，而不是空言有部分之真實而由被上訴人審認該真實之部分。㈣就本交易為二條產品線而非整個企業，或核認併購二條產品線，並非上訴人業務所必須，而否准認列系爭商譽之攤銷部分：生產線之交易之附帶價值類似於商譽但不同於商譽，商譽之審認有行為時財務會計準則第25號公報之規定可參，但生產線之附帶價值，卻是市場謀略所衍生之交易價值，來自買方自己主觀上認定之發展價值或市場競爭價值，這些價值就比較類似於商標權、專利權或營業秘密，充其量較難以評估而不是不能鑑價；與商譽比較起來，商譽傾向利用行為時財務會計準則第25號公報之方式計算，而生產線之交易價值傾向直接鑑價，因此被上訴人之論述比較可採。而擁有生產線的存在的本身，就是一種競爭，即使不生產，也不會影響營業活動之進行，被上訴人認為非上訴人業務所必須，而否准認列系爭商譽之攤銷，應屬無據。但此部分即使認定對上訴人有利，也不影響判決結果。㈤若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權部分：按稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之，上訴人在稅捐申報時已經做了選擇，而被上訴人之審認是來自上訴人之選擇為基礎，在基本事實不變之情形下，來審認這樣的法律要件應如何確認其收益，這還是有一定之範圍。因此上訴人稱被上訴人若不認同商譽，亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權者，已經超越這樣的範圍，畢竟「商譽」與「營業權」是完全不同的概念，來自於完全不同的法律關係，不同的規範構成要件、及法律效果，因此被上訴人稱上訴人無法提供相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌，當屬有據等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠與本案同一基礎事實之92年度商譽攤提案，業經臺北高等行政法院判決上訴人勝訴在案（按本件經上訴後，業據本院於101年3月8日以101年度判字第237號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院」更為審理）；倘法院就與該判決同一基礎事實，僅因攤提年度有相異之本案，而對同一筆商譽攤銷支出為不同之稅上費用認定，原判決不僅有違背法令之處，且因上開判決與原判決之裁判理由互有矛盾，亦將令上訴人無所適從。㈡上訴人業於一審程序提出合約、會計研究發展基金會97年函及行為時財務會計準則第25號公報供承審法院審酌，詎料，原判決完全未說明上訴人之主張何以不足採，反逕以生產線之交易，非屬公司之併購，因此取得之附帶價值（如：人力接收、市場商機、客戶資料等），性質上雖類似於商譽但仍非商譽為由，否准上訴人商譽之攤提。從而，原判決依查核準則第2條第2項前段適用行為時財務會計準則第25號公報，顯有不當限縮該第25號公報適用範圍之情形。又本併購案實屬全球性之集團併購，上訴人併購台灣伊頓公司之資產，僅屬該併購案之部分，從而，得否產生商譽，實應自併購案整體觀察始為妥適。被上訴人未將該等有利上訴人之事實納入考量，逕認上訴人僅併購二條生產線，已有違行政程序法第9條之有利不利一體注意原則，原判決未察於此續予維持，即有不適用法令之違背法令情事。㈢上訴人業於一審程序提出載明成交價格為美金2,600,000元及美金425,000元之「電動工具開關（Power Switch）」合約及「搖頭開關（Rocker Switch）」合約，並提示台灣伊頓公司開立之統一發票佐證。發票總金額108,004,748元，雖與併購價格114,962,621元略有差異，惟此或因幣別不同所致。再者，上訴人至少已於發票總金額108,004,748元之範圍內，證明併購成本之真實性，且此金額亦經被上訴人於一審程序提出之行政訴訟答辯狀自承經其調閱營業稅申報檔案，確有該筆金額。上訴人既已就併購成本之真實性舉證，即毋庸再證明其合理性。惟原判決卻以「並無任何證據顯示89年下半年或90年上半年，『電動工具開關（Pow-er Switch）』或『搖頭開關（Rocker Switch）』，是獨占或寡占之商品供應者，而其買方是獨占或寡占的需求者」為由，要求上訴人就併購價格之合理性進行舉證，顯已與本院100年度判字第727及723號判決見解相悖。再者，上開判決意旨已明白表示「雙邊獨占」或「一邊寡占（買方），一邊獨占（賣方）」之談判架構係屬併購交易之實證特徵，既為其本質上之當然，焉有再要求上訴人舉證之理。故原判決要求上訴人證明併購當時賣方是獨占或寡占之商品供應者，買方是獨占或寡占的需求者，實欠缺期待可能性，亦有違行政訴訟法第189條第1項，法院裁判理由須符合論理及經驗法則之要求。退步言之，縱認本併購交易因係由上訴人集團母公司與伊頓集團簽訂主約，再將主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係人交易，原判決亦應依所得稅法第43條之1要求被上訴人負舉證及調整之責。㈣依行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條、本院99年度判字第631號判決及100年度判字第727號判決見解，上訴人因系爭併購案取得之可辨認資產之公平價值，既為計算所得減項之減項，則屬權利發生事實而應由被上訴人負舉證之責。從而，原判決要求上訴人就此負舉證責任，即有適用上開舉證責任分配法令不當之違背法令情形。再者，上訴人業於一審程序中提出取得各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表、美商泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表等資料以說明可辨認資產之公平價值，原判決未說明該等資料何以不足採，逕認上訴人未舉證證明，亦屬不備理由之違背法令判決。七、本院查：（一）按：１、司法院釋字第420號（86年1月17日公布）解釋：【涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」２、所得稅法第一章「總則」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第三章「營利事業所得稅」第21條、第24條第1項（分別規定在本章第二節「帳簿憑證與會計紀錄」及第三節「營利事業所得額」，均為95年5月30日修正前條文）規定：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第四節「資產估價」第44條、第45條、第46條規定：「（第1項）商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準；成本高於淨變現價值時，納稅義務人得以淨變現價值為準，跌價損失得列銷貨成本；成本不明或淨變現價值無法合理預期時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。（第2項）前項所稱淨變現價值，指營利事業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。（第3項）．．．。」「（第1項）稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。（第2項）資產之因擴充、換置、改良、修理而增加其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」第60條、第65條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照下列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以十年為計算攤折之標準。著作權以十五年為計算攤折之標準。商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「營利事業在解散、廢止、合併、分割、收購或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為準。」第66條規定：「（第1項）納稅義務人應備置財產目錄，標明各種資產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、時價或估定之價額。（第2項）納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」本條立法理由載明：「明定納稅義務人對於資產應備置之文件文書，對於資產之估價，應提出確實之證明，如不能提出，稽徵機關得逕行估定。」第四章「稽徵程序」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」３、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條（93年1月2日修正發布條文即本件行為時法）規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。（第3項）營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」又本準則於79年2月 21日修正發布全文116條及名稱（原名稱：營利事業所得稅結算申報查核準則）時，其第96條第1款、第3款即規定：「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，『應予糾正』；溢列之數，不予認定。．．．無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為十年。㈡著作權為十五年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣『商譽』最低為五年。」嗣於93年1月2日修正本查核準則時，將上開第96條第1 款修正為「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，『應予轉正』；溢列之數，不予認定。」第3款「無形資產」部分，仍維持原規定。４、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定：「（第1項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。（第2項）加值型及非加值型營業稅法第三十四條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」行為時同辦法第21條（99年4月21日修正前條文）規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。（第3項）．．．。」第26條第1項、第27條第1項（皆為101年8月3日修正前條文）規定：「（第1項）營利事業設置之『帳簿』，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」「營利事業之各項『會計憑證』，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」（二）次按：１、稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」２、商業會計法第1條第1項、第2條規定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「（第1項）本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。（第2項）本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」第11條第1項、第13條規定：「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。」「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」第38條規定：「（第1項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。（第2項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」第41條、第42條規定：「（第1項）各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。（第2項）所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；其自行製造或建造者，指自行製造或建造，以至適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用。」「（第1項）資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。公平價值無法可靠衡量時，按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本。（第2項）．．．。（第3項）所稱公平價值者，係指交易雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。」第50條規定：「（第1項）購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他等無形資產，應以實際成本為取得成本。（第2項）前項無形資產以自行發展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究支出及發展支出，應作為當期費用。但中央主管機關另有規定者，不在此限。（第3項）無形資產之經濟效益期限可合理估計者，應按照效益存續期限攤銷；商譽及其他經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，如有減損，損失應予認列。（第4項）商業創業期間發生之費用，應作為當期費用。（第5項）前項所稱創業期間，係指商業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」第57條規定：「商業在合併、分割、收購、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其性質，以公平價值、帳面價值或實際成交價格為準。」３、商業會計處理準則第1條、第19條（95年11月30日修正前條文）規定：「本準則依商業會計法第十三條規定訂定之。」「（第1項）無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：商標權：指依法取得或購入之商標權；商標權按未攤銷之成本評價。專利權：指依法取得或購入之專利權；專利權按未攤銷之成本評價。著作權：指依法取得或購入文學、藝術、學術、音樂、電影等創作或翻譯之出版、銷售、表演等權利；著作權按未攤銷之成本評價。電腦軟體：．．．。商譽：指出價取得之商譽。商譽按未攤銷之成本評價。開辦費：指商業在創業期間因設立所發生之必要支出。開辦費按未攤銷之成本評價。（第2項）自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得列記為資產；其屬能明確辨認者，如專利權，僅可將申請登記之成本，作為專利權成本。（第3項）．．．。（第4項）無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過二十年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」４、公司法第4條、第375條規定：「本法所稱外國公司，謂以營利為目的，依照外國法律組織登記，並經中華民國政府認許，在中華民國境內營業之公司。」「外國公司經認許後，其法律上權利義務及主管機關之管轄，除法律另有規定外，與中華民國公司同。」民法總則施行法第12條（97年5月23日修正前條文）規定：「（第1項）經認許之外國法人，於法令限制內、與同種類之中國法人有同一之權利能力。（第2項）前項外國法人，其服從中國法律之義務，與中國法人同。」５、民法第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」６、行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」第9條、第36 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」（三）末按：１、行為時財務會計準則公報第25號（85年3月7日公布）「企業合併─購買法之會計處理」規定：「壹、前言：⒈本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則．．．。貳、定義：⒋本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司與一個以上之公司因股權之移轉而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。⑶收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。⑷收購日：係指收購公司與被收購公司或其股東雙方所約定權利義務移轉生效之日。⑸．．．。參、會計準則『歷史成本原則』：⒌企業合併採購買法時，其資產之取得、股份之發行及合併後之資產與負債應依歷史成本原則處理。『淨資產之取得方式及收購成本之衡量基礎』：⒍．．．⒑一公司收購他公司時，應依第6段至第9段規定決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。『少數股東權益之衡量』：．．．『取得資產與承擔負債之會計處理』：⒘收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。．．．。⒙企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。．．．⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。⑻應計負債：例如售後服務保證、員工支薪休假、及遞延薪酬，按收購當時利率折算之現值。⑼其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等，按收購當時利率折算之現值。收購公司於收購日按現值金額入帳之資產與負債，應按期認列相關之利息收入與利息費用。收購公司不得認列被收購公司於收購前帳列之商譽。」２、行政訴訟法第125條、第133條、第134條分別規定：「（第1項）行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。（第4項）．．．。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」（四）綜合上開規定及司法院解釋意旨整體觀察，可知：１、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。準此，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（本院81年度判字第2124號判決參照）。２、「營利事業」（商業會計法所指之「商業」）為營利事業所得稅之納稅義務人，除依法得予免稅者外，均有納稅之義務。所稱「營利事業」，係指「公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」。又「營利事業」，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂「經常性」，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。而經中華民國政府認許，在中華民國境內營業之外國公司（營利事業或商業），其法律上權利義務及主管機關之管轄，除法律另有規定外，與中華民國公司（營利事業或商業）同。３、營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。關於對外「營業事項」之發生，應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票；給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前開所稱「營業事項」包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。其設置之「帳簿」，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年；而各項「會計憑證」，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。４、營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。５、商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨（流動資產）之估價，以實際成本為準；成本高於淨變現價值時，納稅義務人得以淨變現價值為準。稱「實際成本」者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用；而所謂「淨變現價值」，指營利事業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。如成本不明或淨變現價值無法合理預期時，「由『該管稽徵機關』用『鑑定或估定方法』決定之」。６、營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產，其估價以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準，該攤折額則以其成本按照：營業權10年、著作權15年；商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。營利事業在合併、分割、收購、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其性質，以時價、公平價值、帳面價值或實際成交價格為準（所得稅法第65條、商業會計法第57條）。納稅義務人（營利事業）應備置財產目錄，標明各種資產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、時價或估定之價額；所稱「時價」，指在決算日該項資產之當地市場價格。若對於「各種資產」之估價不能提出確實證明文據時，「該管『稽徵機關』得『逕行估定』其價額。７、前開「無形資產」分為「可辨認無形資產」及「不可辨認無形資產」二者：（１）可辨認無形資產：該無形資產可與營利事業分離，並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換，因其經濟效益可合理估計，其取得之成本應按照效益存續期限攤銷-如前揭營業權、商標權、著作權與專利權、特許權或客戶及供應商名單、有利之租賃契約（前揭財務會計準則公報第25號第18段參照）等。（２）不可辨認無形資產：如「商譽」及其他經濟效益期限無法合理估計之無形資產（商業會計法第50條第3項）。營利事業採「購買法」將企業合併視為一個公司收購另一個公司，該收購公司（營利事業）將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過「有形」及「可辨認無形資產」之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。又查核準則第96條於91年2月6日制定公布「企業併購法」前，早於79年2月21日修正發布查核準則全文116條及名稱（原名稱：營利事業所得稅結算申報查核準則）時，其第96條3款即規定：有關「商譽」無形資產之攤折，以出價取得者為限，其計算攤折之標準為「最低5年」。而依85年3月7日公布（本件行為時適用）財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第17段規定「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之」。準此，「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本『真實』、『必要』、『合理』，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據」（本院100 年度12月份第1次庭長法官聯席會議參照）。故「商譽」（不可辨認無形資產）成本之認定，係屬個案事實查核認定之問題，應無疑義。８、營利事業上開「流動資產」成本不明或淨變現價值無法合理預期時，「由『該管稽徵機關』用『鑑定或估定方法』決定之」；而無形資產中除「商譽」或其他不可辨認無形資產外，營利事業對於各種「可辨認無形資產」之估價不能提出確實證明文據時，「該管『稽徵機關』得『逕行估定』其價額」。其原始之資產（可辨認無形資產）估價如有不符，該管稽徵機關應依職權予以「轉正」；溢列之數，不予認定。９、稅捐之稽徵，屬稅捐稽徵機關之行政行為，除稅捐稽徵法或其他稅法有規定者外，仍有行政程序法相關規定之適用，就該管稽徵行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。而解釋當事人所立書據之真意，應以當時之事實及其他一切證據資料-亦即意思表示當時之原因事實、經濟目的、經驗法則與當事人所欲使該意思表示發生之法律效果等各方情形，為其判斷之標準，不能拘泥字面或擷取書據中一二語，任意推解，致失真意。（五）本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提5,458,474元，經被上訴人按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得上訴人自89年度起帳列商譽之攤折，僅提出併購相關合約影本及合約電腦檔案、統一發票影本、商譽金額計算過程（上訴人援引財務報表上之帳面數字自行對於系爭年度申報商譽攤折之金額計算）及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項文件，並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃重行核定各項耗竭及攤提為0元，應補稅額1,364,618元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由，認被上訴人原處分（含復查決定）及訴願決定均無不合，皆予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟查，依上訴人公司資料顯示，上訴人為經經濟部認許之外國公司，核准認許日期為90年3月16日；所營事業為：發電、輸電、配電機械製造業；電線及電纜製造業；電子零組件製造業；其他工商服務業（無線電通信設備、終端機設備及零組件、機電、電子開關及零組件之研發、測試）；電子材料批發業；電器零售業；電信器材零售業；電子材料零售業；其他電機及電子機械器材製造業（機電、電子開關及零組件）；其他機械器具批發業（機電、電子開關及零組件）；其他機械器具零售業（機電、電子開關及零組件）等54種（原處分卷第452、453頁）。訴外人台灣伊頓公司係於75年11月10日核准設立、91年10月22日解散，所營事業為：研究發展製造及銷售商業工業太空及國防用之機電/電子開關及零組件；兼營與該公司業務相關之進出口貿易業務；半導體設備零組件製造.製程研究發展；為購買前各項設備之客戶辦理操作維修訓練業務等4項（原處分卷第451頁）。準此，上訴人收購台灣伊頓公司系爭「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，似難謂與上訴人經營之業務無關。又依上訴人提出之相關合約記載：「89年12月22日購買資產協議合約影本【由伊頓集團（賣家）與泰科電子集團/泰科電子公司（買家）簽訂】：㈠購買價格：US＄32,750,000；㈡轉讓之資產：無抵押權之智慧財產權及所有賣方及賣方子公司之主要營運資產，包含『有形』與『無形』。」【「電動工具開關」生產線：㈠89年12月29日資產併購合約（台灣）電腦檔（合約雙方為台灣伊頓公司）與香港Original Electromechanical LTD（下稱香港HK OEG公司-買方）】：⒈購買價格：US＄2,600,000；⒉轉讓之資產：根據主約，賣方於合約完成日銷售、移轉給買方所有賣方移轉資產之權利和利益。㈡無日期之銷售條款合約電腦檔【合約雙方為香港HK OEG公司（賣方）與上訴人（買方）】：⒈購買價格：US＄2,600,000；⒉香港HK OEG公司同意賣給上訴人所有電動工具開關資產、「經營權」、企業繼續經營；⒊賣方同意將從台灣伊頓公司取得之資產追溯至89年12月29日之購買及銷售合約；⒋．．．。㈢無日期之銷售條款合約電腦檔【合約雙方為台灣伊頓公司（賣方）與上訴人（買方）】：⒈購買價格：US＄2,600,000（新臺幣92,806,623元）；⒉台灣伊頓公司賣給上訴人所有電動工具開關資產、「經營權」、企業繼續經營；⒊．．．。【「搖頭開關」生產線（90年4月25日資產購買合約影本-由台灣伊頓公司（賣方）與上訴人（買方）簽訂】：㈠購買價格：US＄425,000（新臺幣13,974,000 元）；㈡台灣伊頓公司賣給上訴人所有搖頭開關產品線之機器設備及存貨等資產（以上見原處分卷第25至152頁）等語。再據台灣伊頓公司開立予上訴人之原始統一發票其中90年4月30日開立、FJ00000000號統一發票品名欄記載「經營權」、金額新臺幣11,700,191元；同日開立FJ00000000號統一發票品名欄記載「經營權」、金額00000000元（原處分卷第114頁正、背面）。參酌上開所列相關合約記載內容，前述契約、統一發票記載之「經營權」是否為上述所得稅法第60條第1項規定之「營業權」，稽徵機關於查核營利事業列報其攤折時，其原始之無形資產（營業權）估價如有不符，應依職權予以「轉正」，且在營利事業（納稅義務人）對於該項無形資產（營業權）之估價不能提出確實證明文據時，稽徵機關即被上訴人得「逕行估定」其價額，「溢列之數，不予認定」之情形，原審未予調查審認，尚有應依職權調查證據未予調查及不備理由之違法。（六）綜上所述，原審認上訴人收購系爭「電動工具開關」及「搖頭開關」無商譽攤折之適用，揆諸上揭規定與說明，固無不合；然其未通觀前揭相關契約條文及上訴人提出之相關文件，就上訴人於原審主張前開交易包含產品之營業權（可辨認之無形資產），應由被上訴人依據前開查核準則第96條第1款規定辦理部分，予以查明、判斷，尚嫌違誤。上訴意旨，求予廢棄，非無可採。因本件尚有如上事項未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，由原審法院更為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　12　　月　　27　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　陳　秀　媖法官　林　玫　君法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　12　　月　　28　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1127號

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