最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第132號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第132號再審原告黃春發訴訟代理人　陳東良　律師翁千惠　律師再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年5月5日本院100年度判字第666號判決，本於行政訴訟法第273條第1 項第1款及第2款事由，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告民國92年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查獲漏報其與配偶成偉莉取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）387,316,000元及62,160,000元，另經再審被告查獲漏報本人、配偶及扶養親屬利息、執行業務所得合計220,148元，乃歸戶核定綜合所得總額為454,932,733元、補徵稅額179,440,300元，並按所漏稅額179,437,696元依有無股利憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計89,695,000元（計至百元止）。再審原告就美麗華公司營利所得及罰鍰不服，申請復查，經再審被告以97年11月11日財北國稅法二字第0970204077號復查決定追認可扣抵稅額3,011,488元、並相對調增營利所得3,011,488元，並追減罰鍰903,041元外，其餘復查駁回。再審原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第1006號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，復經本院以100年度判字第666號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定，嗣原審原告對原確定判決提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：無論從立法解釋或體系解釋探求所得稅法第66條之8之文義射程範圍，應可確認僅限於股東可扣抵稅額帳戶之記載，至多亦僅及於與該股東可扣抵稅額帳戶相關之營利事業所得稅事宜，而不應擴及個人綜合所得稅中所得總額之構成，甚至成為調整個人綜合所得稅應納稅額及據以裁罰之依據。本件再審被告推計再審原告將應獲致美麗華公司之股利所得，藉由一連串虛偽移轉股權及成立投資公司，以規避再審原告之營利所得，而以合致所得稅法第66條之8規定之構成要件為由，予以調整再審原告92年度之綜合所得稅，除補稅外並裁處罰鍰。原確定判決未考量所得稅法第66條之8之立法意旨與體系解釋，並據此認定再審被告核課依據之法令無誤，適用法規顯有錯誤。又依實質課稅原則「調整」課稅，在租稅法定主義要求下，已屬租稅法定主義之邊緣案件，更何況以該核定結果據以處罰，顯然將同時違反租稅法定主義及處罰法定原則，超逾法治國家所能容忍之界限，因此稽徵實務以「調整」手段核課租稅，鮮有併處罰鍰者。原確定判決既認本件參照司法院釋字第420號解釋意旨，及適用所得稅法第66條之8之規定，應依實質課稅原則加以「調整」，卻又認為縱為調整之所得，仍符合所得稅法第110條「漏報」或「短報」之要件，適用法規顯有錯誤。又租稅規避本是「陽謀」，即將所有事實告知稽徵機關，稽徵機關若不同意自得「調整」，本係行為人明知且蓄意之行為，此不應與故意隱蔽事實之逃漏稅行為之「陰謀」相比。且再審原告在再審被告依上開規定調整前，無從知悉其行為必須繳稅，亦無從預見再審被告將如何認定，再審原告有何故意過失可言？是再審被告不同意再審原告經濟及法律形式之安排，縱得依所得稅法第66條之8之規定補稅，但仍不應據此處以罰鍰，否則即與處罰法定主義有違，並有本院多則判決可參。原確定判決對此竟未審酌，適用法規顯有錯誤且理由矛盾等語，求為判決廢棄原確定判決。三、再審被告則以：兩稅合一制實施後，家族企業為規避自然人股東之稅負，往往以股東名義成立新公司，再投資於母公司成為法人股東，藉由股權之移轉或分散持股方式來減少自然人股東之營利所得，進而達到降低自然人股東個人綜合所得稅之目的，再審原告即為一例。又所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。又因其形式外觀與實質內容不符，故法律明定按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷，自與收付實現無涉。原確定判決並無適用法律錯誤之違誤。再依司法院釋字第420號解釋、本院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，及所得稅法第66條之8立法理由第1點後段：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法或稅捐稽徵法相關規定處罰。」本件再審原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，再審被告除得依所得稅法第66條之8規定予以調整應納稅額，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110條第1項之構成要件。原確定判決已審酌上情，並無適用法規不當及判決理由與主文矛盾之違誤等語，資為抗辯。四、本院按：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。另行政訴訟法第273條第1項第2款所規定：「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。㈡又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。依本條規定之文字，已得知其所規範之行為主體非僅限於營利事業，是得依本條報經財政部核准，依查得資料予以調整之稅捐，自非僅限於營利事業所得稅。另依本條立法理由所載：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰」等語，亦可知依本條所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。㈢經查，原確定判決已詳述：「所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，該規定符合法律保留及法律明確性原則之要求，並與司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅公平原則相符，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題，認再審原告主張其在美麗華公司分配股票股利之前，即已將美麗華公司股票轉讓予第三人美威公司，其未收受上開股票股利，即無股票股利之所得，再審被告不得命其補繳稅款，否則與收付實現原則有違一事為不足採。」及「再審原告成立之美威投資股份有限公司及德威投資股份有限公司並無具體之營業內容，主要目的即在股權移轉之安排，故再審被告報經財政部核准，依查得資料予以調整，即屬有據；暨再審原告係透過設立公司、股權移轉，使原應歸屬於自己之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達數億餘元，且再審原告及其兄弟均參與全程計畫之進行，時間長達3年多，並再審原告為美麗華公司之大股東，對此等安排足以漏報再審原告及其配偶之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，再審原告主張無故意過失云云，尚難採信」等語在案，核其論斷並無所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情事，故再審原告以所得稅法第66條之8規範範圍不及於個人綜合所得稅、本件非屬租稅規避、既認調整所得即不該當漏報或短報及再審原告並無故意過失云云，所為原確定判決有顯然違反所得稅法第66條之8及第110條規定暨租稅法定原則之指摘，核屬其一己之歧異見解，依上述規定及說明，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。另原確定判決業於理由中述明再審原告之上訴主張不可採，其上訴為無理由等語，則其於判決主文為上訴駁回之諭知，自無判決主文與理由為相反之諭示，致判決主文與理由有顯然矛盾情事。從而，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款再審事由之主張均無可採，故其據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定，附此敘明。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　9　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　10　　日書記官　葛　雅　慎

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