101年度判字第141號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 02 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第141號上訴人　光發鍍金股份有限公司代　表　人　江國松訴訟代理人　葉維惇被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年 10月27日臺北高等行政法院100年度訴字第1218號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）422萬3,087元，原經被上訴人核定為53萬7,037元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲其虛報佣金支出1,511萬7,000元（下稱系爭支出），致漏報課稅所得額1,511萬7,000元及未分配盈餘1,133萬7,750元，通報被上訴人審理結果，重行核定未分配盈餘1,187萬4,787元，加徵10%營利事業所得稅為118萬7,478元，應補稅額 113萬3,775元，並按所漏稅額113萬3,775元裁處0.5倍之罰鍰56萬6,887元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：上訴人公司實質負責人江振豐業經臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決（下稱系爭刑事判決）認定確有支出佣金之事實，且YIK CHEONG International Limited（下稱YIK公司）並非虛擬公司而宣判無罪，此與本院99年度判字第1031號判決（下稱前案確定判決）對佣金支出之認定顯有差異。原審96年度訴字第3777號判決（下稱前案原審判決）亦肯認上訴人確因此「商業資訊」而接獲國內OEM廠商之訂單，營業收入有所成長，故縱使系爭支出非「佣金支出」，亦為上訴人取得業務資訊所需而屬與業務相關之費用。是被上訴人未加審酌，進而認定該年度未分配盈餘應當補稅並處罰，顯有違行為時營利事業所得稅查核準則第65條、所得稅法第38條及第110條之2規定。上訴人縱有漏報未分配盈餘之情事，係導因於90年度系爭支出遭剔除使課稅所得額同步調減，而上訴人於未分配盈餘申報書中照錄該遭調減之課稅所得，致未分配盈餘被認定有漏報情事並處0.5倍之漏稅罰，已構成一行為重複處罰。況上訴人於90年度因證券交易損益計算錯誤致原申報未分配盈餘有高估之情事，上訴人前業於復查階段提出補充理由在案，是不論依據「總額主義」或「爭點主義」，皆應屬本件90年度未分配盈餘之行政救濟範圍，應予併案審理等語，求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人90年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經前案原審判決駁上訴人之訴及前案確定判決駁回上訴人上訴確定，上訴人提起再審之訴，本院100年度裁字第100號亦予裁定駁回，是上訴人主張系爭支出與業務相關，被上訴人逕將系爭支出剔除有所違誤，顯係誤解。又上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，經遭查獲其虛報佣金支出，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，與本件被上訴人以上訴人短報或漏報未分配盈餘係違反所得稅法第110條之2第1項規定處以罰鍰，二者之性質及構成要件不同，處罰目的各異，並無違反一事不二罰原則。另上訴人主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票，於計算證券交易損失有誤，致原申報未分配盈餘有所高估，惟被上訴人皆依上訴人申報數核定，並無不利上訴人之處分，且該項次之更正，並非本件虛報系爭支出致漏報未分配盈餘之審查範圍，符合爭點主義係以申請復查程序中所爭執之處分違法事由，未爭執部分即不在法院審理範圍之見解。且上訴人從未於原核定及復查決定就營利事業所得稅之核定及未分配盈餘之減免所得之所得額核定有所爭執，此亦符合總額主義界定審理之範圍等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於辦理90年營利事業所得稅結算申報時，是否虛報系爭佣金支出：被上訴人重行核定上訴人90年度之未分配盈餘，並補徵營利事業所得稅，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，所依據之事實為上訴人虛報90年度系爭佣金支出1,511萬7,000元，致漏報未分配盈餘1,133萬7,750元。前開事實，業經原審法院於前案審理同一當事人間因同一事實所涉之營利事業所得稅事件時，經兩造充分辯論後，而作成上訴人敗訴之前案原審判決；嗣經上訴人提起上訴，亦經本院以前案確定判決駁回上訴人上訴確定。依爭點效之法理，原審自不得作相異之判斷。（二）系爭支出是否為上訴人公司業務相關費用：就課稅處分之要件事實，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人系爭支出是否屬於費用之事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人以其虛報佣金支出，而核定課稅所得額4,464萬5,405元等情，業經前案原審判決及前案確定判決駁回上訴人之起訴及上訴確定在案，是被上訴人據以核定上訴人90年度之未分配盈餘為1,187萬4,787元，自屬有據。嗣上訴人針對前案確定判決提起再審之訴，亦經本院100年度裁字第100號裁定駁回上訴人再審之訴。前案確定判決業已認定YIK公司並無為上訴人仲介勞務，系爭支出不得減除，系爭支出難謂與上訴人業務相關，上訴人90年度之營利事業課稅所得額不得減除系爭支出，上訴人逕予列報系爭支出，致生漏報所得額之結果，確有過失等事實，業經前案確定判決認定在案。另按營利事業之稅捐及未分配盈餘申報必須符合稅法規定，始予認列，本件被上訴人就上訴人帳載系爭支出為佣金予以審認，因不符合法令而予剔除，若上訴人認為應改列其他科目，自應由上訴人提出相關資料並為主張，上開前案判決，從未認定上訴人確因第三人提供「商業資訊」而接獲國內OEM廠商之訂單，營業收入因而大幅成長，系爭支出為上訴人取得業務資訊所需而與業務相關之費用等情，且上訴人亦無法舉證證明其確有因系爭支出而增加營業收入或銷售行為，自難認系爭支出係屬與業務相關之費用。（三）原處分關於罰鍰部分，是否違反一行為不二罰原則：上訴人前案係因違反行為時所得稅法第110條第1項所規定之「短報或漏報應申報課稅之所得額」，致逃漏90年度營利事業所得稅，而本件則係因違反行為時所得稅法第110條之2第1項所規定之「漏報或短報未分配盈餘」，致逃漏加徵10%營利事業所得稅，兩者既分屬不同之申報行為，且其納稅義務之內容、課稅客體及範圍均不相同，可責性之規範標的及管制目的亦截然不同，自無一行為不二罰原則之適用。又司法院釋字第503號解釋，係針對行政法上之「一行為」得否重複處罰所為之闡釋，本件上訴人「短報或漏報應申報課稅之所得額」及「漏報或短報未分配盈餘」，並非自然意義或法律上之一行為，自無該解釋之適用。（四）上訴人主張其原申報未分配盈餘高估139萬2,004元，得否於本件併予審理：上訴人主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估139萬2,004元，應予一併更正云云。惟查，上訴人之申報項次6為347萬8,683元，被上訴人亦依上訴人之申報數予以核定，並無不利於上訴人之處分。且上訴人係於復查決定後始主張其90年度因證券交易損益計算錯誤致原申報未分配盈餘有高估139萬2,004元，向被上訴人申請一併更正，則基於租稅行政救濟所採「爭點主義」之見解，上訴人就此部分既未踐行復查程序，即不得於行政爭訟程序中予以爭執，該部分亦非本件訴訟之審理範圍。又被上訴人作成復查決定後，已無從就上訴人原申請復查項目以外之申報項目再行「復查」，是上訴人雖係於提出上開復查補充理由書後之100年2月22日始接獲被上訴人作成之復查決定，亦不得認其已於復查階段向被上訴人申請一併更正，而得於本件訴訟階段併予審理等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）上訴人一再陳明，與本件同一原因事實之本院100年度判字第1197號判決已認定上訴人確有付款之事實，依據營利事業所得稅查核準則第67條第2項之規定，應無需處罰，則本件未分配盈餘亦無處罰之理；惟原判決對此隻字未提而逕予處罰，顯有判決不備理由當然違背法令之情：系爭年度之未分配盈餘申報，係依據同年度營利事業所得稅申報結果經加減項調整而得，則在營利事業所得稅尚無須處罰之前提下，基於舉重明輕之法理，同年度之未分配盈餘稅當無處罰之問題，自無所得稅法第110條之2第1項規定之適用；惟原審未加審酌，顯有判決不備理由之當然違背法令。（二）原審認定本件並無一事不二罰之適用，未究明未分配盈餘申報資料係源於所得稅申報結果，倘所得稅申報費用遭剔除，必導致未分配盈餘短報之情事，屬一行為連帶產生之結果，且同置於一份所得稅結算申報書內申報，上訴人無任何故意、過失責任，自不應連帶處罰，故原審有違司法院釋字第503號解釋意旨，有適用法規不當：故在所得稅申報及未分配盈餘申報之「納稅義務內容」皆因同一費用剔除行為所產生，且「課稅客體」皆為所得稅，「課稅範圍」亦同屬90年度之前提下，原審誤解所得稅及未分配盈餘稅為不同稅目外，更曲指其立法原意之規範目的，顯已構成一行為（佣金支出遭剔除）重複處罰（本稅及未分配盈餘稅皆處漏稅罰，且二者俱屬所得稅之性質）之情事，有違行政罰法第7條及司法院釋字第503號解釋所揭櫫之一行為不二罰之意旨。（三）原審以復查決定書核定日為復查程序終止日，而非以上訴人收件日為依據，致上訴人不符合爭點主義要件，顯有違行政程序法第110條第1項之規定，已構成適用法規不當之上訴事由：上訴人發現未分配盈餘有高估情事後，於100年2月16日提出復查補充理由，俟100年2月22日收到被上訴人100年2月17日北區國稅桃縣一字第1001019307號函始知悉系爭案件復查結果，則上訴人於復查決定書未送達，即復查決定對外未生效力前提出補充理由，應視為已於復查程序中提出異議，本屬原審判決審理之範圍；惟原審以復查決定書核定日（100年2月11日）為復查程序終止日，而非以上訴人收件日為依據，致上訴人不符合爭點主義要件，顯有違行政程序法第110條第1項之規定云云。六、本院查： (一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…十、其他經財政部核准之項目。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1 項、第2項第1款、第2款、第4款、第10款及第110條之2第1 項所明定。 (二)據上開行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度之營利事業所得稅處分（同時確認課稅額）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判。依原判決確定之事實，上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人將上訴人原列報佣金支出1,511萬7,000元重行核定為0元，補徵營利事業所得稅額3,779,250元，在上訴人90年度營利事業所得稅課稅處分未經有權機關撤銷前，被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅之基礎，即屬有據。 (三)次按撤銷訴訟之訴訟標的乃人民所主張之行政機關之違法行政處分致損害其權利或法律上利益；而納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條之規定，應踐行復查之先行程序，若未經過復查，即不得復於行政訴訟中為爭執。又因租稅行政救濟之訴訟標的，參照本院62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅審理課稅處分中當事人所爭執之項目。本件上訴人對被上訴人核定其90年度營利事業所得稅未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，並就短漏報未分配盈餘應罰部分，按所漏稅額處0.5倍罰鍰（繳款期間98年1月6日至同年月15日，復查期間自繳納期間屆滿之翌日起30日內），上訴人於法定期間內之98年1月23日申請復查時（原處分卷第21頁至第27頁），均未主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估139萬2,004元，於復查期間屆滿後，直至100年2月16日始提出復查補充理由書爭執之（原審卷第30頁），於法自有未合，原判決以上訴人係於復查決定後始主張其90年度因證券交易損益計算錯誤致原申報未分配盈餘有高估139萬2,004元，向被上訴人申請一併更正，認為無從准許，予以駁回，本院核無不合。上訴意旨謂上訴人發現未分配盈餘有高估情事後，於100年2月16日提出復查補充理由書，係於復查決定書未送達，即復查決定對外未生效力前提出補充理由，應視為已於復查程序中提出異議，原判決未併予審理，以復查決定書核定日（100年2月11日）為復查程序終止日，而非以上訴人收件日為依據，致上訴人不符合爭點主義要件，顯有違行政程序法第110條第1項之規定，顯為誤解，委無可採。 (四)復按司法院釋字第503號係就「一行為同時符合行為罰及漏稅罰處罰要件，除處罰之性質與種類不同外，不得重複處罰」所為解釋，上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，經遭查獲其虛報佣金支出，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，與本件被上訴人以上訴人短報或漏報未分配盈餘係違反所得稅法第110條之2第1項規定處以罰鍰，二者之性質及構成要件不同，上訴人係因二個不同之違章行為，分別違反二個不同行政法上義務之規定，被上訴人遂分別處罰之，自無違反一事不二罰原則及司法院釋字503號解釋可言，上訴人猶執前詞主張原判決有違反一事不二罰原則及司法院釋字第503號解釋云云，不足採信。 (五)前案確定判決業已認定YIK公司並無為上訴人仲介勞務，系爭支出不得減除，系爭支出難謂與上訴人業務相關，上訴人90年度之營利事業課稅所得額不得減除系爭支出，上訴人逕予列報系爭支出為當年度營業費用，致發生漏報課稅所得額及漏報未分配盈餘之結果，自難諉稱其無過失漏報之責，上訴意旨稱原判決不察，有違行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定云云，殊無足取。上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規、法則或適用不當或判決理由矛盾等違法情事，均非合法之上訴理由。至本院100年度判字第1197號判決，係以原審 96年度訴字第4069號判決有理由不備之違法，乃將該判決廢棄，發回原審法院，並未確定，本件尚難比附援引，附此敘明。 (六)經核原判決就其維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，且就上訴人在原審之主張如何不足採信等事項，論述綦詳，如上所述，核無上訴人所指判決不適用法規、法則或適用不當或判決理由矛盾之違法情事。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　16　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第141號

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